Обща теория на данъка

Същност на данъка, данъчни теории

Данъкът е основен инструмент за набиране на средства за държавния бюджет с цел покриване на държавните разходи. Той е гръбнакът на съвременната данъчна система и възниква с възникването на държавата. Така както не може без държава, не може и без данъците. Данъкът съпътства развитието на човешкото общество.

През дългата си история на развитие данъците са претърпели съществена еволюция, която обхваща както формите, така и ролята, която изпълнява в обществено-икономическия живот. В началото данъците са били приемани като извънредни, а в някои случаи като наказателна мярка за някои членове на обществото. По-късно те стават всеобща и задължителна форма на плащане. Преди данъците се събирали в натурална форма. В началото те са изпълнявали само фискална функция (за набиране на средства), но в последствие значително си обогатяват целите. В това число се включват: рационализира се разпределението на ресурсите; подобрява се структурата на стопанството; постига се по-голяма социална справедливост в обществото.

Плащането на данъци намалява покупателната способност на гражданите. Ето защо един от най-важните проблеми при данъчното облагане е връзката между данъчното плащане и публичния интерес.

Данъкът е сложна финансово-икономическа категория, която има многоаспектен характер. Той има правно-техническа, социално-икономическа и военно-политическа страна.

Според правно-техническия аспект данъкът е принудителен паричен трансфер на покупателна сила от стопанските субекти към държавата като представител на публичната власт. Следователно данъкът е първоакт на публичната власт. Той може да се разглежда и като парично плащане с принудителен и безвъзмезден характер, което се установява със закон.

Според социално-икономическия аспект данъкът е част от дохода на данъкоплатците, която се предоставя на държавата като в процеса на изземването й се осъществява преразпределение на доходите на социална основа и се оказва икономическо въздействие върху всички процеси в икономиката.

Според военно-политическия аспект чрез данъците се набират средства, които обслужват определени класи, прослойки, партии; финансират се военни разходи, войни и пр.

На базата на изложеното до момента могат да се изведат следните функции на данъците: фискална, икономическа, социална и контролна функция. В литературата се среща и екологична функция.

Много опити са правени, за да се обясни същността на данъка. Поради тази причина съществуват и множество данъчни теории.

Като една от най-важните теории може да се разгледа т.нар. “Жертвена теория” на Ж. Б. Сей и Дж. Ст. Мил. Според нея данъкът е жертва в полза на държавата.

Друга теория е “Осигурителната теория” на Ш. Монтескьо, според която данъкът е разновидност на осигурителните или застрахователните вноски.

Теорията на А. Смит и Д. Рикардо, наречена “Еквивалентна теория”, разглежда данъка като цена на получените публични блага.

Елементи на данъка

Елементите на данъка го разкриват откъм съдържателната му страна. Те могат да се разглеждат като анатомия на данъка.

1)               Обект, предмет или данъчна база - определен стопански пакт или дейност, които се облагат с данък. В съвременното стопанство това са доход, потребление, имущество (богатство). Сумата, която се освобождава от облагане не се отнася към данъчната база. Винаги спорен е бил въпросът кой е най-подходящият обект на облагане.

Доходът като обект на облагане се счита за най-добра мярка от определен кръг икономисти, тъй като той изразява най-точно платежоспособността за плащане на данъци. Доходът е прираст на покупателна сила на индивидите заопределен период от време (обикновено 1 г).

Потреблението като обект на облагане е сумата на стойността на стоките и услугите, които домакинствата действително изразходват за задоволяване на нуждите си през определен период от време. Потребителските разходи са равни на разполагаемия доход, от който се приспадат спестяванията. Привържениците на потреблението считат, че то е най-подходящ обект на облагане, тъй като благосъстоянието на индивидите зависи не толкова от размера на дохода, който получават, а от благата и услугите, които си позволяват да потребяват.

Богатството представлява натрупаните от индивида спестявания в различна форма - капитали, ценни книжа, движимо и недвижимо имущество. В миналото богатството като обект на облагане е било широко приложимо. Днес то има второстепенен характер като данъчна база.

2)               Платец, субект на данъка - това е физическо или юридическо лице, което се намира в определено отношение с обекта на облагане. Това отношение може да бъде отношение на собственост, на придобиване или стопанисване. Платецът е лицето, което според данъчното законодателство е длъжно да внесе полагащия се данък.

3)               Данъчен носител - не винаги формалният носител на данъка понася реално данъчното бреме. Физическото или юридическо лице, което реално плаща данъка, е данъчният носител. В някои случаи платецът съвпада с носителя, а в други платецът и носителят са различни лица. Във втория случай се говори за т.нар. “прехвърляемост на данъка”.

4)               Данъчен дестинатор - това е предполагаемият носител на данъка.

5)               Данъчен кредитор (искател на данъка) - като такъв се разглежда държавата, която има изключително и суверенно право да събира данъци.

6)               Данъчен мащаб - това е определено качество, белег, средство на предмета на облагане, на основата на които се установява данъчното задължение на платеца. В миналото са се използвали различни натурални единици. Днес за данъчен мащаб е прието да се ползва стойностната оценка, която може да е нормативна, пазарна, данъчна.

7)               Данъчна единица - представлява конкретно определена част от мащаба, върху която се определя размерът на данъка. Тази част може да бъде 100 единици или 1000 единици.

8)               Данъчен размер, данъчна норма, данъчна ставка - това е данъкът, който се определя на една данъчна единица. Разграничават се постоянни, нарастващи и намаляващи норми, както и средни, пределни, ефективни данъчни норми.

Ср.дан.н. = ДЗ/ДБ_(обл.) Пред.дан.н. = ДЗ/ДБ   Ефект.дан.н. = ДЗ/ДБ_(бруто)

9)               Данъчна основа - изчислява се като сума на облагаемите данъчни единици, върху които се изчислява данъчното задължение.

10)           Данъчно задължение - представя се като произведението между данъчната основа и данъчния размер.

11)           Данъчни тарифи - представлява комбинация мефду отделните елементи на данъка, с помощта на която се облекчават данъчните служби.

12)           Данъчен кадастър - това са нарочни “книги”, в които се водят на отчет обектите и платците на данъка. Съществува поземлен данъчен кадастър (за недвижими имоти) и имуществен данъчен кадастър.

13)           Данъчни партиди - в тях се волят на отчет платците на данъка и се следи за своевременното му издължаване.

Принципи на данъчното облагане

С развитието на данъчната теория и практика постепенно се оформят правила, към които трябва да е подчинено данъчното облагане. Още с тяхната поява през 18 в. те са израз на борбата на буржоазията срещу духовенството, военните и аристокрацията, които са имали данъчен суверенитет.

Първите 4 принципа на данъчнот облагане се формулират още от Адам Смит в неговия труд “Богатството на народите”.

1)               Съразмерност на облагането - данъчното облагане трябва да се съобразява с икономическото и финансовото състояние на данъкоплатците. Данъците трябва да са поносими, да не пречат на съществуването и възпроизводствените възможности на данъкоплатеца. Когато данъците са прекалено високи, те пораждат отрицателни дори разрушителни тенденции в икономиката. До определена степен те стимулират стопанската активност, но след като се наруши този оптимум на облагането, те имат негативно въздействие. По-късно идеите на Адам Смит доразвива и математически доказва А. Лафер (кривата на Лафер). Той доказва, че данъчните постъпления в държавния бюджет са продукт едновременно и на данъчната норма и на данъчната база. Според това как данъчната норма расте, данъчната база намалява, защото все по-често се срещат случаи на отбягване на плащането на данъци или се обезсмисля труда.

t₁

t

2)               Определеност на данъка - този принцип изисква всички елементи и условия на данъчното облагане да са предварително много точно, ясно и категорично определени, за да не се дава възможност за произволно тълкуване нито от едната, нито от другата страна.

3)               Удобство на данъка - според този принцип техниката и сроковете на плащане на данъците трябва така да са установени, че да са удобни за данъкоплатеца.

4)               Икономичност, ефективност или рентабилност на данъка - разходите, свързани с данъчните администрации във връзка със събирането на данъците, не трябва да са големи. Данъчната практика трябва да се организира така, че с минимални разходи да се получи максимален ефект за държавата.

5)               Всеобщност на данъка - този принцип изисква всички индивиди да бъдат равнопоставени по отношение на данъчните закони. Никой не трябва да притежава данъчен имунитет.

6)               Легитимност на данъка - установяването на данъка трябва да става само от законодателен орган (парламента). Той може да предостави това си право на правителството само при нанасянето на малки корекции по данъчните закони.

7)               Рационалност и простота на данъчната система - данъчната практика трябва да се основава на проста организация, която да е лесноразбираема и приложима.

8)               Систематичност и непротиворечимост в данъчните закони - отделните данъци в данъчната система трябва да хармонират помежду си, да не си противоречат.

9)               Относителна стабилност в данъчното законодателство и постоянство в данъчните норми.

10)           Неутралитет на данъка - неутралният данък не оказва влияние върху дейността на хората. Този принцип се формулира още от Адам Смит, тъй като той вижда единствен регулатор в стопанския живот в пазарния механизъм. Днес данъците изпълняват съществена регулативн функция  и затова под данъчен неутралитет се разбира единство на данъчното законодателство по отношение на всички данъкоплатци.

Начини на облагане с данъци

В данъчната теория и практика са познати пет начина на облагане с данъци, а именно: поголовно; пропорционално; прогресивно; регресивно и контингентно облагане.

Поголовното облагане се изразява в поголовния данък, при който се изисква всеки възрастен член на обществото да заплати определено данъчно задължение без оглед на имущественото му състояние и платежоспособността му. Счита се, че това е несправедлив начин на облагане, тъй като не се отчитат индивидуалните социални характеристики на индивида. При това облагане обектът съвпада с платеца на данъка. В България няма такива данъци.

При пропорционалното облагане  данъчният размер остава един и същ, както и да се променя данъчната ставка (база). При това облагане съотношението между доходите преди и след облагането им се запазва, т.е. то не внася елемент на социална корекция на доходите. Обикновено се прилага при облагане на печалбата на юридическите лица и на извършваните от тях дейности с косвени данъци. Макар и видимо справедливо, пропорционалното облагане се оказва доста несправедливо, особено когато с него се облагат доходите на физически лица, както е при косвените данъци /ДДС и др./.

При прогресивното облагане данъчната норма се променя по предварително определена прогресия с увеличаване на данъчната база. При него се внася елемент на социална корекция на доходите в полза на по-ниските. Свързва се с облагане на доходите. С масовото му прилагане (началото на 20 в.) подоходното облагане е прогресивно със стремеж да се противодейства на големите разлики в доходите. Прогресивното увеличаване на данъчните ставки обекновено стига до определено най-висока данъчна ставка, наречена данъчен таван, след което нататък облагането става пропорционално. Съществуват различни видове прогресии, които могат да се групират на основата на два критерия: според начина на установяване на данъчната ставка и според начина на установяване на данъчното задължение.

Според начина на установяване на данъчната ставка прогресиите се делят на пряка (открита, директна) и непряка (скрита, индиректна).

Пряка данъчна прогресия

При непреките данъци данъчната норма е една и съща и за да се получи прогресия в облагането, към данъчната база се прибавя или изважда едно и също постоянно число. Така се получават слаби прогресии.

Според първия критерий прогресиите се делят още на бързи (скокообразни) и бавни (пълзящи).

Според втория критерий прогресиите биват: обикновени (класни, глобални) и етажни (стъпаловидни).

И при класната и при етажната прогресия данъкоплатците попадат в различни класове в зависимост от величината на облагания им доход. Разликата между тях се състои в начина на установяване на данъчното задължение. При класната прогресия целият доход се облага с една и съща данъчна ставка, съответстваща на реда, в който е попаднал доходът. При етажната прогресия доходът се разделя на етажи и към всеки етаж се прилага различна данъчна норма и се изчислява данъчно задължение. Накрая, за да се получи общото данъчно задължение, се сумират данъчните задължения от различните етажи.

Класна прогресия                                            У = 6500 лв.                                                               Етажна прогресия

В нашата данъчна практика се използва т.нар. комбинирана прогресия при облагане доходите на физическите лица и на наследствата. При нея за всеки етаж от тарифата се определя абсолютният данък за долната граница на етажа и процентът за разликата в дохода за долнита и горната граница.

При регресивното облагане намалява на данъчната норма с увеличаване на данъчната база. В момента няма чисти регресивни данъци, макар че се счита, че данъците върху потреблението са регресивни спрямо дохода.

дан.

р-р                                                 (2)                                         (1) пропорцианално облагане

(2) прогресивно облагане

(1)                                   (3) регресивно облагане

(3)

дан. база

Начини за събиране на данъци

Това е крайната фаза от данъчното облагане. Известни са следните начини за облагане и внасяне на данъка в държавния бюджет или в републиканския бъджет.

1)               Откупна система за събиране на данъци - откупува се правото за събиране на данъците от определени лица от държавата, които ги събират за своя сметка. В България се прилага до края на Турското робство. Това е несправедлива форма за събиране на данъци, поради възможността за корупция.

2)               Събиране на данъците от нарочни данъчни служители (бирници) - това е по-прогресивна форма, тъй като при него вече се създава данъчна администрация в лицето на бирници. Също се създава възможност за корупция.

3)               Чрез използване на гербова хартия, таксови марки и бандероли - при тази система се откупува гербова хартия, в чиято цена се съдържа и данъка или таксовата марка. Бандеролите се използват за плащането на акциза (спиртни напитки и тютюневи изделия). Наличието на бандерол върху тях е гаранция за платен данък и че производството се контролира.

4)               Безобложен начина - данъкоплатците сами определят размера на данъчното задължение и го внасят в съответния бюджет обикновено по безкасов начин.

Задачата на данъчната администрация е да установява контрол за правилното изцисляване на данъците.

Видове данъци, отбягване и прехвърляне

Най-важният проблем в данъчната система е видовете данъци и тяхната структура. Данъците могат да се групират по различен начин като се изхожда от различни критерии - обекта на данъчното облагане и в зависимост от средствата за плащане на данъка.

Според обекта на данъчното облагане се делят на следните групи.

3                   Данъци върху личността (поголовни). Те могат да са или върху личността, или върху някои качества на личността.

3                   Имуществени данъци. При тях обект на данъчното облагане е недвижимото имущество на гражданите. Тези данъци са местни данъци и имат общинско значение. До края на 19 век се разглеждат като най-важни приходоносители в държавния бюджет. В момента те имат второстепенно значение. Като недостатъци, причини за второстепенния им характер днес, могат да се отбележат разминаването между обекта на облагане (имуществото) и източника на плащане на данъка (дохода); трудоемкият им характер - имат за основа данъчната оценка на имуществото, определена на база нормативи от МС и парламента), затова се разглеждат като нискорентабилни. Независимо от посочените слабости обаче, те не са премахнати от съвременните данъчни системи и се счита, че допълват прогресивното подоходно облагане и имат социално значение. Имуществените данъци биват: периодични (върху недвижимите имоти) и еднократни (върху наследството). В РБългария има 5 имуществени данъка. Това са данъци върху недвижимите имоти, върху наследствата, върху даренията, при безвъзмездно придобиване на имущество, пътен данък (върху МПС).

3                   Подоходни данъци. Тези данъци са най-важния вид данъци от началото на 20 век. Те се свързват с прогресията, затова се наричат прогресивни подоходни данъци. В облагаемия доход на физическите лица се включват паричните средства от надници, заплати, служебни премии, доходи на търговци, които не са юридически лица, наеми, лихви и дивиденти. В РБългария съществуват 2 подоходни данъка - ДОДЮЛ и ДОДФЛ.

3                   Данъци върху определени дейности и реализирани върху тях обороти. Тези данъци, наречени патентни данъци или данъци върху продажбите и търговските обороти, облагат производството на определени занаятчийски стоки и услуги. Те се включват в цените на стоките и услугите и техен носител е крайният потребител (наричат се данъци върху потреблението). В РБългария има 3 такива данъка - ДДС, акцизи и мита. Тази група данъци е най-важната съвкупност от данъци в съвременните данъчни системи и те носят най-голям относителен дял от паричните постъпления в държавния бюджет.

В зависимост от средствата за плащане на данъка биват: натурални; парични.

Според регуляемостта на събирането данъците се делят на: редовни; извънредни.

Според предназначението се групират като: общи; целеви.

Според това в чие бюджетно звено се събират данъците биват: централни (републикански, държавни) и местни (общински).

Класификацията с най-голямо значение при анализиране на данъчните системи подразделя данъците на преки и косвени в зависимост от два критерия - според обекта на облагане и в зависимост от това дали има съвпадение на платеца с носителя на данъка.

Според обекта на облагане доходи или имущество се наричат преки данъци, а когато обект са определени стопански факти или събития, се наричат косвени данъци. При преките данъци платецът съвпада с носителя на данъците, а при косвените данъци не се наблюдава такова съвпадение. Преките данъци облагат дохода в момента на неговото получаване, а косвените - в момента на неговото разходване.

Доход                                                    Домакинство                     Потребителски разходи

(преки данъци)                                                                                     (косвени данъци)

Съществува вечна дискусия между облагането с преки и косвени данцъи. Тя се свежда до това какво да облагаме, кое е по-справедливо.

Привържениците на преките данъци считат, че те са по-справедливият начин на облагане, защото са израз на платежоспособността на гражданите. Според тях косвените данъци са несправедливи, тъй като са пропорционални на потреблението, но регресивни по отношение на дохода.

Привържениците на косвените данъци считат, че те са по-справедливи, защото който потребява повече от общото благо, трябва да плаща и по-високи данъци. Според тях преките подоходни данъци са несправедливи, тъй като спъват желанието за реализиране на високи доходи и стопанската инициатива.

В съвременните данъчни системи преките и косвени данъци съжителстват помежду си, не е различно съотношението между тях в отделните страни. В Европа преобладават косвените данъци, а в САЩ, Канада, Япония и др. - преките подоходни данъци.

Отбягването и прехвърлянето на данъци съпътстват всички данъчни системи затова и те са винаги център на внимание на данъчната теория и практика.

Отбягването на данъци представлява укриване на определени факти и обстоятелства с оглед да не се издължи данъчното бреме или да се издължи в намалени размери. Отбягването на данъци може да се осъществи по легален или нелегален път. Нелегално отбягване на данъци се наблюдава при т.нар. “икономика в сянка”, която бива черна и сива икономика. Черна е тази икономика, при която дейностите като такива са забранени със закон и затова се укриват. При сивата икономика дейностите като такива са разрешени, но те се укриват с цел неплащане на данъци. При отбягването на данъци намаляват постъпленията в държавния бюджет. По-голям интерес представлява легалното отбягване на данъци, тъй като при него не се нарушават данъчните закони. Такова отбягване има при предоставяне на различни данъчни преференции от отделни данъчни закони или при наличие на данъчни несъвършенства в данъчното законодателство. Като данъчни преференции могат да се разглеждат ускорена амортизация, различни данъчни кредити, дарения и други. Данъчните несъвършенства представляват пукнатини (вратички) в закона.

Прехвърляне на данъка има при несъвпадение между платец и ностиел на данъка. Това е един трансфер на данъчно бреме от данъкоплатците, които по закон са длъжни да платят данъка, към физически и юридически лица, които са извън обхвата на закона. Това се осъществява чрез системата на цените на стоките и услугите на пазара. При прехвърлянето не се намаляват постъпленията в държавния бюджет, а само се засилва неравномерността при разпределение на данъчната тежест между данъкоплатците от различните социални групи и слоеве. Най-прост пример за това е когато едно лице включва данъка в цената на стоките и услугите и го прехвърля върху крайния потребител.

Съществуват различни видове прехвърляемост.

Обикновена и многостепенна прехвърляемост

Обикновена се реализира, когато едно лице отклони данъчно бреме към друго. Но ако това второ лице прехвърли данъка на трето, то от своя страна на четвърто и т.н. се осъществява многостепенна прехвърляемост на данъка.

Прехвърляемост на данъка напред и назад

Прехвърляемост на данъка напред се наблюдава, когато данъкът се включва в цената на стоките и услугите и се прехвърля към крайния потребител. Прехвърляемост на данъка назад става от купувачите към продавачите чрез намаление на пазарните цени на облаганите стоки и услуги. Възможно е, когато доставчикът е в по-неизгодни позиции или когато предлагането превишава търсенето.

Смесена прехвърляемост

Този вид прехвърляемост се осъществява при съчетаване на прехвърляне на данъка напред с прехвърлянето му назад. Конкуренцията се явява пречка за смесената прехвърляемост.

Наваксване на данъка

Наваксването на данъка се изразява в стремежа да се компенсира сумата на платения данък за сметка на повишаване на производителността на труда, интензивноста на труда, влошаване условията на труд и опазването му.

Амортизиране на данъка

Осъществява се при покупка на недвижими имоти и ценни книжа. Аморитизирането на данъка се изразява във възможността те да се закупят на цени, по-ниски от пазарните и “икономията” да се внесе на влог, от която да се покрие данъчното задължение.

Степента на прехвърляемост на данъците зависи от няколко фактора.

1)               Ценова еластичност на търсенето и предлагането. Мащабите на прехвърляемостта се намират в обратнопропорционална зависимост от еластичността на търсенето и в правопропорционална зависимост от еластичността на предлагането.

2)               В зависимост от фазите на икономическия цикъл. По време на рецесия и депресия, когато заетостта намалява, доходите спадат и търсенето се понижава, прехвърляемостта на данъка е малка и обратно - при оживление и подем, когато се повишават заетостта, доходите, търсенето и цените, прехвърляемостта е голяма.

3)               Инфлация, породена от по-голямото търсене отколкото е предлагането. В този случай прехвърляемостта е голяма.

Данъчни системи. Данъчна система на РБългария

Един от най-важните компоненти на финансовата система е данъчната система. Тя представлява съвкупността от действащите данъци, тяхната организация (начините на изчисляване, събиране и контрол) и органите, които провеждат данъчната политика. Съвременните данъчни системи са плуралистични (в тях действат повече от един данъци).

Винаги е съществувала идеята за поемане на цялото бреме на държавата с един единствен данък, но никъде тази идея не е реализирана за по-продължителен период от време. Тя се нарича “Хипотеза за единствения данък”. В зависимост от това къде са се виждали източниците на богатството, различните школи са предлагали различен единствен данък. Меркантилистите, които смятали, че източник на богатството е външната търговия, предлагат да се облагат само доходите от тази търговия. Физиократите, според които селското стопанство е източник на богатство, считат, че най-правилно би било да се облагат само доходите от селското стопанство. В последствие от енергетиката, индустрията, трудовите доходи. Тази идея не се реализира, защото това би бил много тежък данък и би разпределил твърде несправедливо данъчното бреме.

През последните години се налагат нови изисквания към данъчната система. Тези изисквания могат да се систематизират по следния начин.

1)               Данъците в националните данъчни системи да се доближават до тези типични за данъчната система на световното стопанство. По този начин се осъществява глобализацията на икономиките.

2)               Данъците не трябва да пречат на функционирането на свободните пазари като пораждат елементи на несъвършена конкуренция.

3)               Данъците не трябва да засилват инфлационните ефекти.

4)               Трябва да е налице политическа отговорност на занимаващите се с данъчните закони.

Данъчна система на РБългария

Тя се дели на две групи данъци: преки и косвени.

Преки данъци са подоходните данъци (ДОДФЛ и ДОДЮЛ) и имуществените данъци (данък върху недвижимите имоти; данък върху наследствата; данък върху даренията; данък върху безвъзмездно придобито имущество; пътен данък). Косвени данъци са ДДС, акцизи и мита.

Данъчната система на РБългария се състои от данъци, направени за условията на преход към пазарна икономика. Нейните недостатъци се заключават в силно изразения централизиран характер и силно изразения фискализъм (груба защита на фиска).