Home Икономика БАЛАНСОВИ ТЕОРИИ

SMS Login

За да използвате ПЪЛНОТО съдържание на сайта изпратете SMS с текст STG на номер 1092 (обща стойност 2.40лв.)


SMS e валиден 1 час
БАЛАНСОВИ ТЕОРИИ ПДФ Печат Е-мейл

БАЛАНСОВИ  ТЕОРИИ

Проблемът за същността, значението и предназначението на счетоводния баланс винаги е “занимавал умовете” на специалистите, работещи в областта на счетоводната теория и практика.  Развитието на промишлеността  и акционерното дело  в края на XIX  и началото на ХХ век,  в страните от континентална Европа, поражда появата на нови идеи, насочени към теоретично изясняване същността на счетоводството като цяло и счетоводния баланс в частност. От този период датират първите опити за научно интерпретиране същността на баланса като се поставят основите както на ново научно направление, изучаващо теоретичните основи на счетоводния баланс – балансоведение, така и на отделен клон на правото, наречен балансово право.  Като основна предпоставка за неговата поява следва да се разглежда възприемането на баланса като изходна, основополагаща концепция на счетоводството. Развитието на счетоводната теория от втората половина на ХIХ и началото на ХХ век води до формирането на счетоводните школи (италианска, немска, френска), пропагандиращи различни подходи за изучаване на счетоводния баланс. На този етап счетоводният баланс се разглежда предимно в юридически аспект, като в резултат на изследванията на редица юристи (Симон, Щауб, Рем и др.) се стига до идеята, че счетоводният баланс следва да отговаря на следните изисквания: истинност, пълнота,  ясност, правдивост, приемственост и единство.[1] Счита се, че един баланс е истинен, когато той изразява реалното състояние на имуществото на предприятието и реализирания от него финансов резултат за отчетния период. Пълнотата се  свързва с начина на представянето на  записания основен капитал. Повечето автори (П. Герстнер, Р. Пасов и др.) поддържат становището, че капиталът следва да бъде представен в пълен размер, независимо, че цялата сума на капитала не е внесена към момента на учредяването на предприятието. Невнесената част следва да се показва в актива като активно, контрапасивно, регулиращо перо с примерно наименование Невнесен капитал. Балансът е ясен когато е разбираем  за отделните потребители на информация. Още в края на XIX и началото на ХХ век са съществували спорове относно това за кого следва да бъде ясен  (разбираем)  счетоводният баланс - за всички лица, дори и за тези, които нямат познания по счетоводство (подобна теза се поддържа от Рем),  или за лицата с нормални познания по счетоводство, каквато позиция се защитава от Герстнер. Правдивостта се свежда до тава, че балансът трябва да бъде съставен в съответствие с изискванията на закона и всички суми, посочени в него следва да произтичат от надлежно съставени счетоводни документи. Изискването за приемственост се доближава твърде много до съвременния принцип за възможно запазване на счетоводната политика. Тя налага ежегодно балансът да се съставя като се спазва една  съща форма и структура  и като се прилагат едни и същи принципи за оценка на активите и пасивите на предприятието. Изискването за единството на баланса се прилага  когато предприятието има обособени  клонове и неговият  сборен баланс включва  балансите на отделните клонове.

Балансовите теории възникват в края на XIX  и началото на ХХ век и се занимават главно с проблемите, възникващи при съставянето на счетоводния баланс. Те се основават на изследванията на редица автори като Симон, Никлиш, Шер, Шмаленбах и др. Интересите на посочените автори са насочени главно към  изследване същността на балансовия метод, оценката на активите и пасивите на предприятието и влиянието на протичащите стопански операции върху имуществото на предприятието, намиращо отражение в счетоводния баланс.

В резултат на становищата, поддържани от отделните автори възникват значителен брой теории, изучаващи теоретичната същност  на счетоводния баланс. Последните се различават помежду си по различни признаци, с най-съществено значение сред които са целта и предназначението на баланса и принципите за оценка на активите и пасивите на предприятието. Независимо от съществуващото многообразие от авторови становища специалистите се обединяват около три основни тези:

1. Счетоводният баланс има за цел установяване имущественото състояние на предприятието в края на отчетния период,

2. Посредством баланса следва да се установи реализирания финансов резултат за отчетния период,

3. Счетоводният баланс следва да дава възможност както за установяване на имущественото състояние (величината на чистото имущество, което днес наричаме собствен капитал), така и на реализирания финансов резултат.

На  база на посочените авторови становища възникват и различните балансови теории, като счетоведите се разделят на две големи групи. От една страна са т. нар. монисти, застъпващи становището, че счетоводният баланс има за цел или само установяване  на имущественото състояние на предприятието (Никлиш),  или само за установяване на финансовия резултат (Шмаленбах). От друга страна са представителите на дуалистите (Шмид), поддържащи тезата, че посредством баланса може едновременно да се установи както имущественото състояние на предприятието, така и реализирания финансов резултат.

В този смисъл с най-голямо значение за теорията на счетоводството са класическите теории за баланса  - теория за статичния баланс, теория за динамичния баланс и теория за органичния баланс.

Балансова теория за статичния баланс

Теорията за статичния баланс е исторически най-рано възникналата балансова теория, която има и най-много  последователи. Историческите факти сочат, че тази теория се е оформяла постепенно през периода XIII – XIX век. Поради продължителния период на нейното създаване,  днес от позициите на времето е трудно да се определи кой е нейният автор.   Според Б. Йорг тя води началото си  от 1861 г., когато немският юрист Херман вайт Симон  публикува монографично изследване по проблемите на баланса, изхождайки от разпоредбите на германския Търговски закон.[2] Руският автор Соколов посочва, че  създател на теорията е немският счетовед  Хенрих Никлиш, според който основното предназначение на баланса е да се използва за установяване  величината на имуществото,  на предприятието.[3]

Повечето автори (Б.Йорг, Х. Диедерих, и др.)[4] приемат, че своето наименование тази теория получава от друг представител на немската счетоводна мисъл – Ойген Шмаленбах, който се счита за родоначалник на следващата по значимост балансова  теория, а именно тази на динамичния баланс.  Следва да се има предвид, че понятията “статика” и “динамика” са широко използвани в счетоводството, но дори и на съвременния  етап те се използват нееднозначно в специализираната литература. Обикновено под “динамика” се разбират оборотите на резултатните сметки, а под “статика” – салдата на всички останали счетоводни сметки, използвани за отразяване на извършените стопански операции. [5] В този смисъл Палий и Соколов критикуват становището на немския учен Н. Кемпер, поддържащ тезата, че понятието “динамика” е въведено от Шмаленбах, посочвайки, че  в своето учение за динамичния баланс последният е разгледал само един от аспектите на това понятие, свързвайки  го със счетоводния баланс и възможностите, които той дава за установяване на реализирания финансов резултат.[6]

Според поддръжниците на балансовата теория за статичния баланс основното предназначение на баланса е да се установи имущественото състояние на предприятието в точно определен момент от време. Акцентът се поставя върху възможността, към определена дата (т.нар. фиктивна ликвидация) да се установи дали при продажба на наличните активи на предприятието  ще могат да бъдат изплатени всички негови  задължения.

Разработената предимно от  юристи теория за статичния баланс се основава на концепциите на римското право, според които “предприятието може да реализира печалба (или загуба) само в момент на неговата ликвидация.[7]” Развитието на счетоводната теория и практика показва, че първоначално заложената концепция не може да бъде реализирана напълно. Предприятията осъществяват своята дейност продължителен период от време и не е възможно (и необходимо) да се чака моментът на ликвидация на предприятието за да се установи реализирания финансов резултат и да се извърши разпределение на печалбата и покриване на загубата. Освен това в средата на XIX век се появява първообраза на съвременното корпоративно облагане, поради което не е възможно да се чака моментът на ликвидиране на предприятието за да се установят дължимите данъци на база финансовия резултат. Всичко това налага  търсенето на компромиси и възприемането на т. нар. фиктивна (или мнима) ликвидация на предприятието. Последната се състои в извършването (на определени интервали от време с продължителност 12 месеца) на инвентаризация на активите и пасивите на предприятието с цел установяване на неговото имуществено състояние към определен  момент. Активите и пасивите се оценяват като се прилага изцяло принципа за предпазливост (консерватизъм или благоразумие). На тази база се установява величината на чистото имущество (собственият капитал). Следва да се отбележи, че за представителите на тази теория основното предназначение на баланса се свежда до установяване на имущественото състояние на предприятието, в това число и величината на  собствения капитал. Установяването на финансовия резултат се явява следствие от установеното чисто имущество. Резултатът се установява като се сравнява величината на собствения капитал в началото и в края на отчетния период. Когато сумата  на собствения капитал в края на периода е по-голяма от тази в началото на периода се приема, че предприятието реализира печалба, в противен случай – загуба.

Заложената в теорията за статичния баланс концепция за фиктивна ликвидация на предприятието предполага всички активи и пасиви, представени в годишния баланс да бъдат оценени по текуща пазарна цена, т.е по цената, по която могат да бъдат реализирани на пазара. Това се определя от обстоятелството, че при една  действителна ликвидация дълготрайните активи се прекласифицират като краткотрайни и всички активи се преоценяват по цени, по които могат да бъдат реализирани на пазара (т. нар. ликвидационни оценки), тъй като ликвидаторите на предприятието имат за цел продавайки имуществото (активите на предприятието) да погасят неговите задължения. Имайки предвид факта, че в случая предприятието фактически не е в ликвидация и т. нар. мнима ликвидация е въведена по други причини, част от представителите на тази теория допускат известни  изключения от принципа за оценка на активите на предприятието по текуща пазарна цена. В този смисъл те възприемат принципа на най-ниската оценка, който не позволява  признаването във финансовите отчети на конюнктурни, нереализирани печалби, като по този начин “търговецът се предпазва от увлечения и неоправдан оптимизъм относно действителното положение на неговото предприятие.”[8] Този принцип намира приложение както по отношение на активите, така и по отношение на пасивите на предприятието. Краткотрайните активи на предприятието се оценяват изцяло в съответствие с принципа за предпазливост. Това означава, че те подлежат на преоценка само в случаите когато тяхната справедлива (текуща пазарна) цена е по-ниска от цената на придобиване. В противен случай, когато пазарната цена е по-висока от доставната стойност, краткотрайните активи се представят в баланса по цена на придобиване.[9] Дълготрайните активи на предприятието се оценяват по цена на придобиване, намалена с ежегодно начисляваните амортизации. Подобно изключение е напълно обяснимо, тъй като няма логика по пазарна цена да се преоценява имущество, което не е предназначено за продажба.

По отношение оценката на задълженията принципът на най-ниската оценка намира приложение като всички задължения в чуждестранна валута се преоценяват по-възможно най-високия валутен курс към края на годината. По този начин в счетоводния баланс се признава нереализирана, конюнктурна загуба като отново не се допуска включването на нереализирани печалби. Както е видно в този случай включването на нереализираната загуба се извършва посредством ползването на възможно най-високия валутен курс поради което много правилно Г. Георгиев посочва, че “по отношение на пасивните балансови величини, названието на този принцип се явява чиста безсмислица. По тази причина вместо “принцип на най-ниската стойност,” много по –правилно би било този принцип да носи названието принцип на предпазливостта.”[10]

По отношение състава на активите и пасивите на предприятието статиците поддържат становището, че в баланса следва да намерят отражение всички активи, които са собственост на предприятието. В състава на тези активи те включват и лично то имущество на търговеца. Подобно разбиране е напълно обяснимо, имайки предвид обстоятелството, че според статиците балансът се използва за да се установи дали при ликвидация (закриване на предприятието) с наличните активи ще могат да бъдат погасени съществуващите дългове. То е в съответствие с теорията за неделимост на имуществото, в съответствие с която при изплащане задълженията на предприятието могже да се ползва и личното имущество на неговите собственици. Следва да се отбележи, че като активи не могат да бъдат представени имущества, които не са собственост на предприятието. Това се отнася и за онези активи, придобити при условията на договори за финансов лизинг. Освен това не могат да бъдат капитализирни активи, за които  не са направени разходи за тяхното придобиване. В този смисъл според теорията за статичния баланс разходите за учредяване и разширяване не могат да бъдат показани като вид нематериален актив  и амортизирани за срока на тяхното ползване (периодът от време за който по преценка на предприятието тези разходи ще носят икономическа изгода). Не намират отражение в баланса и всички онези активи, които не могат да бъдат еднозначно оценени. Например според теорията на статиците балансът не може да съдържа актива – репутация, тъй като последната не може да бъде продадена  отделно от другите активи, при една евентуална ликвидация на предприятието.

По отношение на представяне то в баланса на собствения капитал на предприятието, представителите на теорията за статичния баланс застъпват тезата, че капиталът следва да бъде посочен изцяло, независимо, че може и да не бъде внесен към момента на учредяване на дружеството. Невнесената част от капитала следва да се покаже в актива на счетоводния баланс под формата на активно контрапасивно регулиращо перо, показващо каква част от капитала не е внесена. Подобно схващане е  в пълно съответствие с един от съвременните счетоводни принципи, а именно  принципа за предимство на съдържанието пред формата и намира приложение в практиката на редица предприятия, представящи  невнесения капитал като вземане на предприятието от неговите собственици (акционери, съдружници и др.).

На последно място (макар и не по значение) ще разгледаме виждането на представителите на теорията за статичния баланс за момента на признаване на приходите от продажби. Сред  юристите, работещи по проблемите на балансовото право от края на   XIX  век възникват  спорове относно момента на признаване на приходите от продажби.[11] Дискусиите се свеждат главено до проблема дали е необходимо в баланса да се показват вземания по продажби в случаите когато са продадени стоки на клиент, но същите не са заплатени от последния. Под влияние на камералното счетоводство през първата половина на XIX  век за момент на признаване на  прихода е считан момента на получаването на парите от клиента. Следователно не се допуска признаването на приход докато клиента не плати дължимата сума. Едва през втората половина на века търговските съдилища  признават, че е възможно в баланса да бъдат представени на вземания по продажби  когато съществува вероятност за тяхното своевременно  погасяване.[12]

Балансовата теория за статичния баланс е една от най-силно критикуваните балансови теории. Независимо от това тя дава силен тласък в развитието на счетоводната мисъл в края на XIX и първата половина на ХХ век. Впоследствие с развитието на стопанската практика тази теория става неприложима и е заменена от  балансовата теория за динамичния баланс.

Балансова теория за динамичния  баланс

В специализираната литература се приема, че основател на тази теория е немският икономист Ойген Шмаленбах (1873 – 1955), който в началото на миналия век (1919 г.) публикува монографично изследване, озаглавено Динамически баланс. Шмаленбах  е първият автор, който в своето изследване критикува теорията на статиците, като отрича ролята и значението на баланса за изобразяване на имущественото състояние на предприятието и установяване на неговото чисто имущество (собствен капитал) в края на отчетния период. Шмаленбах поддържа  тезата, че основното предназначение  на баланса е установяване на реализирания от предприятието финансов резултат. Той възприема динамичен подход при интерпретирането на баланса, имайки предвид обстоятелството, че предприятието  осъществява своята дейност непрекъснато и насочва вниманието си към влиянието на протичащите стопански операции върху величината на дружественото имущество, а не само върху общата сума на актива и пасива на баланса. Разработената от Шмаленбах концепция разглежда баланса като способ, разкриващ кръгооборота на капитала, който е инвестиран в предприятието. В този смисъл подкрепяме становището на М..Кутер и М. Гурская, че поддръжниците на динамичната балансова теория се интересуват във всеки един момент “как паричният капитал (паричните средства – б.м. С.С.) преминава в суровини и оборудване, след това под въздействието на производствения процес се произвежда готова продукция, или остава незавършено производство и накрая възникват вземания от клиента и парични средства (след реализацията на продукцията).”[13] В пасива на баланса се показват собственият капитал и задълженията на предприятието, а в актива конкретните имуществени форми в които този капитал е въплътен. В този смисъл балансът се разглежда като отчет за движението на капитала и представлява надежден източник на информация  за извършването на икономически анализ. Значението на баланса се свежда до предоставянето на информация за реализирания финансов резултат не само на външните потребители, но и на управляващите предприятието, тъй като само на база реализирания резултат и сравняването му с резултата от предходни отчетни периоди могат да се правят изводи относно способността на предприятието да генерира доход в бъдеще.

Теорията за динамичния баланс предполага в пасива на баланса да намери отражение само действително внесения основен капитал. За разлика от теорията на статичния баланс тук не се допуска представянето на баланса на онази част от капитала, която не е внесена към момента на учредяване на предприятието. Подобен подход е разбираем имайки предвид основната идея на концепцията, разглеждаща баланса като способ за установяване на финансовия резултат на предприятието и сравняването му с резултата от предходни периоди с цел установяване рентабилността на капитала. Не е логично да сравняваме резултат, получен при използването на целия капитал на предприятието, когато последния е изцяло внесен с този, получен на базата на основен капитал, който не е изцяло внесен. Противното ще доведе до неправилни изводи относно рентабилността на предприятието през различните отчетни периоди.

Акцентирайки върху реализирания от предприятието финансов резултат Шмаленбах посочва, че той се формира като разлика между извършените разходи и получените приходи. Полученият финансов резултат се разглежда като увеличение или намаления на капитала, инвестиран от собствениците на предприятието.

Теорията за динамичния баланс не допуска в състава на дружественото имущество да се включва личното имущество на собственика (или собствениците) на предприятието. В противовес на разбиранията на статиците представителите на динамичната теория разглеждат нематериалните активи като имущество, което трябва да бъде представено в актива на баланса, тъй като тези активи са носители на икономическа изгода, посредством която ще се реализира определен финансов резултат. Също така  е допустимо в баланса да бъдат представени активи, които са контролирани от предприятието, но все още не са негова собственост. Става въпрос най-вече за активите, придобити при условията на финансово-обвързани договори, което се обяснява с обстоятелството, че “когато предприятието наема, вместо да закупи даден актив, то може да експлоатира последния, по начин аналогичен на закупените  собствени активи.”[14]

Балансовата теория за динамичния баланс възприема за момент на признаване на приходите от продажби моментът на издаването на търговската фактура за продажбата и предаването й на клиента. Следователно  в  случая е налице принципа за текущо начисляване, даващ възможност финансовият резултат да се формира на база извършените през даден отчетен период разходи и получените през същия период приходи. Последното означава, че в случаите когато сделката е извършена, но сумата не е получена от клиента  в счетоводния баланс следва да съществува балансовото перо Вземания по продажби.

Разглеждайки въпроса за оценката на активите на предприятието Шмаленбах приема, че тя трябва да се извършва по себестойност, т.е по направените разходи за тяхното придобиване. Концепцията за динамичния баланс не допуска прилагането на принципа на най-ниската оценка, който беше допустим за теорията на статиците. Нещо повече, не се допуска и периодична преоценка на дълготрайните и краткотрайни активи на предприятието. В подкрепа на подобно становище поддръжниците на тази теория   изтъкват следните аргументи:

1. По отношение на дълготрайните активи на предприятието оценката им по историческа цена се предопределя от обстоятелството, че тези активи не са предназначени за препродажба, а би трябвало да носят икономическа изгода за един продължителен период от време.

2. По отношение на краткотрайните активи, последните следва да бъдат оценявани и представяни в баланса по тяхната първоначална стойност. Преоценките в съответствие с пазарната цена биха довели до обезценка на имуществото или до неговата надоценка, което според Шмаленбах ще доведе до деформиране на финансовия резултат. Това се дължи на обстоятелството, че материалните запаси не са продадени, а са налични към края на отчетния период, поради което възникналите преоценъчни разлики нямат характер на приходи и разходи за предприятието. Финансовият резултат може да се формира само след реалната продажба на стоково-материалните запаси, а до момента на сделката всички активи на предприятието следва да бъдат оценени по тяхната първоначална стойност.

Характеризирайки особеностите на теорията за динамичния баланс следва да спрем вниманието си и върху проблема за амортизациите на дълготрайните активи на предприятието. Тези  въпроси  са изяснени в разработената от Шмаленбах  през 1908 г.  статия,  разглеждаща проблемите свързани с отписване стойността на дълготрайните активи. За разлика от теорията на статиците, представителите на динамичната балансова теория разглеждат амортизацията на активите не като обезценка (т.е като намаляване на тяхната стойност), а като разпределение на покупната стойност на активите между отделните периоди, през които тези активи ще носят икономическа изгода за предприятието. Шмаленбах поддържа становището, че като основа (база) за начисляването на амортизация на дълготрайните активи следва да се приеме тяхната първоначална стойност. По отношение на методите за амортизация, авторът дава предпочитание на ускорената амортизация и по-конкретно на дегресивните методи за амортизация. Този начин на амортизиране на активите се счита за най-подходящ тъй като независимо от вида на актива, с течение на времето полезният ефект от тяхното използване намалява.  [15]

Разглеждайки счетоводният баланс като способ за установяване на резултата на предприятието Шмаленбах счита, че  той представлява свързващо звено между извършените разходи и получените приходи в предприятието и движението на неговите парични средства в рамките на отчетния период. Анализирайки начина на формирането на финансовия резултат посоченият автор стига до извода, че са възможни два вида резултати:

- финансов резултат, формиран в края на всеки отчетен период (периодична печалба / загуба и

- финансов резултат, формиран при ликвидация на предприятието (т.нар. цялостна печалба).

Анализирайки цялостната печалба на предприятието, авторът посочва, че те може да се формира по два начина:

-          чрез  съпоставяне на приходите и разходите на предприятието и

-          чрез съпоставяне на получените постъпления и извършените плащания.

Изхождайки от разбирането, че всеки разход е свързан с плащане и всяко вземане е свързано с постъпление Шмаленбах счита, че към момента на ликвидацията на предприятието реализираният финансов резултат ще бъде равен на наличните парични средства на предприятието. По наше виждане тук е допусната определена неточност, тъй като към момента на ликвидацията на предприятието е възможно да има несъбрани вземания, или неплатени задължения, поради което пълното съответствие между реализирания финансов резултат и наличните парични средства е възможност, която дори и тогава би следвало да се разглежда само като теоретична.

Разглеждайки кръгооборота на капитала на предприятието Шмаленбах посочва, че е напълно възможно в предприятието да се направят разходи и/или да се получат приходи, които да се отнасят за следващия (следващите) отчетни периоди. Това му дава основание да поддържа становището, че баланса трябва да дава възможност за посочването на разходи и приходи за бъдещи отчетни периоди. Появата на подобни балансови пера, които нямат характер на реални активи или пасиви е първата предпоставка за динамизирането на баланса.[16] Освен това е възможно в съответствие с принципа за текущо начисляване част от разходите, отнасящи се за текущия отчетен период да бъдат платени през следващия или част от приходите за текущия период да бъдат получени през следващия. В този смисъл в монографичното изследване, посветено на балансовите теории Г. Георгиев[17] посочва, че Шмаленбах различава следните 10 случая на разминаване начисляването на разходите и приходите и тяхното плащане или получаване между настоящия и следващия отчетен период.

a) начисляване на разходи през текущия период, които ще бъдат платени по-късно,

б) начисляване на разходи през текущия период, които са платени през текущия период,

в) начислени разходи през текущия период, които са платени по-рано (под форма на аванс),

г) платени аванси през настоящия период, които ще се признаят като разходи през следващия,

д) платени суми през настоящия отчетен период, които са били признати за разход през предходни периоди,

е) начислени приходи през настоящия период, които са платени през същия период,

ж) начислени приходи през настоящия период, които ще бъдат платени през следващия,

з) начислени приходи през настоящия период, които са били получени предварително (под форма на получени аванси),

и) получени парични суми през настоящия отчетен период, които ще бъдат признати като приход през следващия,

к) Постъпили суми през настоящия отчетен период, които са признати като приход в предходни периоди.

Имайки предвид всичко това Шмаленбах предлага следната примерна схема на динамичен счетоводен баланс

Таблица  Балансова схема според теорията за динамичния баланс[18]

Наименование на балансовата статия

Наименование на балансовата статия

1.

Плащания за придобиване на активи

1

Предстоящи плащания

 

Придобити дълготрайни активи, които подлежат на амортизиране

 

Задължения към доставчици

 

Стоково-материални запаси

 

Резерви за покриване на рискове

 

Предоставени аванси на доставчици

 

Данъчни задължения

2

Плащания срещу които няма постъпления

2

Постъпления срещу доставки на стоки и услуги в бъдеще

 

Предоставени заеми

 

Получени аванси от клиенти

 

Дългосрочни инвестиции

 

Предплатени наеми

 

Неамортизируеми дълготрайни активи (земя)

 

 

3

Създадени активи, които не са предназначени за продажба

3

Постъпили суми, подлежащи на връщане

 

Произведена в продукция, трансформирана в дълготрайни активи за  ползване в предприятието

 

Получени заеми

 

Незавършено производство

 

Внесен основен капитал[19]

 

Материали от собствено производство и полуфабрикати, предназначени за влагане в производството на по-късен етап

 

 

4.

Парични средства

 

 

Като представител на балансовата теория за динамичния баланс следва да се разглежда и  френският юрист и създател на френския търговски закон от 1673 г. Жак Савари. В публикуваният през 1675 г. труд, озаглавен “Съвършеният търговец,” който на практика представлява коментар на Търговския закон, посоченият автор  за първи път прави опит за систематизиране на основните принципи  на балансовата теория за динамичния баланс. Схващанията на Савари могат да се разглеждат като един компромисен вариант между разбиранията на представителите на теорията на статичния и динамичен баланс по отношение на ролята, значението и предназначението на счетоводния баланс. Поддържайки становището, че счетоводният баланс, построен в съответствие с разбиранията на представителите на теорията за статичния или динамичен баланс (в техния класически вид) не би могъл едновременно да се използва за задоволяване на различни информационни потребности, Савари обосновава идеята за многообразието на балансите, която предполага използването на диференциран подход при съставянето на счетоводния баланс в зависимост от целта, която се преследва с него. Възможни са три вида счетоводни баланс

а) за определянето на финансовия резултат – инвентарен,

б)  за определяне на имущественото състояние на предприятието – статичен

в) за определяне  величината на чистото имущество и на тази база реализирания резултат в при ликвидация на предприятието – ликвидационен.

Изготвянето на всеки един от посочените  баланси задоволява интересите на различни групи потребители. Статичният и ликвидационен баланс, съставен в съответствие с принципа за фиктивна ликвидация на предприятието задоволява интересите предимно на собствениците и кредиторите на предприятието. От него може да се установи дали посредством продажбата на наличните активи, предприятието може да покрие своите дългове. Балансът, даващ възможност за установяване на финансовия резултат (наричан впоследствие  динамичен баланс) задоволява най-вече информационните потребности на управляващите предприятието. Той дава възможност за получаването на информация  на основата на която може да се установи рентабилността на инвестирания капитал и ефективността на осъществяваната  дейност.

Балансова теория за органичния  баланс

За основен представител на тази концепция се счита немският професор по икономика Фриц Шмид (1882–1950). В отпечатаната през 1929 г. в Лайпциг монография, озаглавена  Органически дневностойностен баланс Шмид разглежда предприятието като жив организъм, функциониращ в рамките на националната икономика. Оттук произлиза и наименованието “органическа” балансова теория.

По отношение на предназначението на счетоводния баланс Шмид подържа становището, че посредством баланса може да се установи както имущественото състояние, така и реализирания финансов резултат, поради което тази теория може да бъде наречена дуалистична. Печалбата според Шмид  следва бъде определена не само като разлика между продажната и доставна стойност, но  като “се държи сметка за запазване на относителното положение което предприятието заема на пазара.”[20] Следователно при определяне на финансовия резултат следва да се вземат под внимание и стойностните промени, които биват предизвиквани при инфлация и дефлация на дохода (паричните средства – б.м. С.С), от една страна, както и стойностните промени, предизвиквани при увеличение или намаление на производителността от друга.”[21] В този смисъл Шмид разделя активите в баланса на две големи групи

-          реални активи и

-          парични активи

Реалните активи, както посочва Г. Георгиев са всички онези активи на предприятието, “които не се състоят в пари или парични вземания, а са оценени в пари само с оглед на тяхното отчитане.”[22] Паричните активи включват съвкупността от паричните средства и вземанията на предприятието.  Анализирайки промените, които водят до промяна в стойността на реалните и парични активи Шмид достига до извода, че финансовият резултат следва да се определи след като се неутрализира влиянието на “привидните” печалби и “привидните “ загуби. Източници на т. нар. “привидни” печалби и загуби са  промените в стойността на парите (в резултат на инфлационни процеси), както и промените в  производителността (например промяна в количеството употребени материали за производство на единица продукция и др.).  В този смисъл Шмид въвежда категориите номинална, реална и фиктивна печалба, като посочва, че в условията на част от печалбата на предприятието следва да се използва за поддържане на неговия производствен потенциал на предишното равнище. По отношение на балансовите оценки, Шмид поддържа становището, че всички активи и пасиви следва да бъдат представени в баланса по текущата им пазарна цена към момента на неговото съставяне (т. нар. дневна стойност в балансовия ден). Следователно за разлика от представителите на другите балансови теории Шмид предлага използването не на историческата цена, а на т. нар. възстановителна стойност. Следователно той препоръчва да се извършва периодична преоценка на активите и пасивите на предприятието, като резултатите от тази преоценка не се отразяват по сметка печалби и загуби (т.е не влияят върху финансовия резултат), а намират отражение в баланса в отделно балансово перо, което  според Г. Георгиев се нарича Сметка за промените на имуществото. Това правило се отнася както за дълготрайните, така и за краткотрайните активи на предприятието. С оглед изясняване основната идея, залегнала във теорията за органичния баланс ще се послужим със следния пример.[23] Ако допуснем, че в началото на месец януари дадено предприятието е придобило стоки с цена на придобиване 10 000 лв. те ще бъдат оценени по тяхната историческа цена в размер на 10 000 лв. Ако в края на месец януари стоките са продадени за 13 000 лв., номиналната печалба от сделката ще възлиза на 3 000 лв.[24] Ако в резултат на повишаване на доставните цени през месеца към датата на продажбата те могат да бъдат доставени за 11 000 лв. то реалната печалба ще бъде в размер на 2000 лв. а останалите 1000 лв., ще представляват фиктивна печалба, тъй като тези пари ще бъдат използвани за покупка на нови стоки от същия вид. Ако приемем, че в рамките на следващите три месеца предприятието придобива същото количество активи, то възстановителната (новонабавна) стойност на стоките за първия месец ще бъде равна на цената на придобиване на стоките за втория, новонабавната стойност на стоките от втория месец ще бъде равна на цената на придобиване от третия и т.н. откъдето следва, че  всяко увеличение или намаление във възстановителната стойност на активите може а се определи след сравняване на цената на придобиването им за съответните месеци. Както вече беше посочено възникналите преоценъчни разлики не оказват влияние на финансовия резултат, а намират отражение по сметка за отражение на промените в имуществото. Шмид допуска, че тази сметка може да има както дебитно, така и кредитно салдо, т.е тя има характер на активно-пасивна сметка от гледна точка на връзката й със счетоводния баланс. Кредитното салдо ще показва увеличение на стойностния размер на имуществото и ще намира отражение в пасива на баланса, а дебитното ще показва стойностно намаление на имуществото, което на практика се явява намаление на собствения капитал на предприятието.

В заключение може да се обобщи, че теорията за органичния баланс, разглежда баланса от две различни гледни точки – като способ за  представяне на имущественото състояние на предприятието и като средство за установяване на реализирания финансов резултат. Тя е  насочена към неутрализиране недостатъците на паричния измерител. Счетоведите, поддържащи тази теория  застъпват тезата, че покупателната способност на паричните средства се променя много бързо, поради което колкото по-дълъг е отчетния период, толкова по-безмислени са стойностните  оценки на активите и пасивите на предприятието. Това дава основание на Шмид да препоръчва дори ежедневното съставяне на счетоводен баланс. Печалбата се смята за реализирана, само ако в края на отчетния период има реално нарастване на чистото имущество (собствения капитал)  на предприятието, което доближава теорията за органичния баланс до схващанията на статиците за същността и предназначението на счетоводния баланс и до съвременната финансова концепция за поддържане на капитала.

Имайки предвид горепосоченото може да се направи извода, че на съвременния етап в практиката на отделните държави (в т. ч. и България ) по отношение изготвянето на счетоводния баланс се прилага смесен подход, включващ елементи както на статичната, така и на динамичната теория на счетоводния баланс. Подобен еклектизъм не може да бъде научно обоснован, но по наше виждане той е израз както на все още дискутирания проблем за същността и предназначението на счетоводния баланс, така и на прагматизма по отношение на представяната информация във финансовите отчети на предприятията. В систематизиран вид основните различия между изложените теории за баланса могат да се представят по следния начин (таблица 5)


 

WWW.POCHIVKA.ORG