Home Икономика ОТЧИТАНЕ НА ДЪЛГОТРАЙНИТЕ МАТЕРИАЛНИ АКТИВИ

SMS Login

За да използвате ПЪЛНОТО съдържание на сайта изпратете SMS с текст STG на номер 1092 (обща стойност 2.40лв.)


SMS e валиден 1 час
ОТЧИТАНЕ НА ДЪЛГОТРАЙНИТЕ МАТЕРИАЛНИ АКТИВИ ПДФ Печат Е-мейл

ОТЧИТАНЕ НА ДЪЛГОТРАЙНИТЕ МАТЕРИАЛНИ АКТИВИ

В ОРГАНИЗАЦИИТЕ ОТ ПУБЛИЧНИЯ СЕКТОР

Дълготрайните материални активи са такива обособени веществени ресурси,  които се използват от бюджетната организация за публични или със стопански цели повече от една година.

Жизненият цикъл на дълготрайните материални активи (ДМА) в една бюджетна организация преминава през фази на придобиване, използване за публични цели, възстановяване на потребителските им качества чрез поддръжка и ремонти, отдаване или ползване под наем (арендуване) и тяхното изваждане от употреба. Използването на тези активи за нестопански (публични) цели не предполага отнасяне на част от тяхната стойност, чрез амортизации, в стойността на обществените услуги, и в намаление на финансов резултат, доколкото такъв не се цели в организациите от публичния сектор. Изключение от това правило може да се прави само при възможност за обособяване на стопанска дейност и с разрешението на администратора по съответния бюджет.

За документирането на операции с дълготрайни активи се съставят следните първични счетоводни документи:

^ акт за приемане и предаване на дълготрайни активи - използва се при всички случаи на приемане и предаване, покупка, безвъзмезден начин, придобити по стопански начин, намерени незаприходени при инвентаризация. Съставя се от комисия, в два екземпляра, и представлява изпълнителен, първичен и вътрешен документ;

^ протокол за преместване на дълготрайни активи - използва се при движение на дълготрайни материални и нематериални активи в рамките на една и съща автономна бюджетна система. Съставя се по нареждане на директора на бюджетната организация от финансовата служба и се попълва в четири екземпляра. Протоколът е вътрешен, изпълнителен документ и се подписва от: наредителя, този който предава актива и този който го приема;

^ протокол за бракуване на дълготрайни активи - съставя се на базата на издадена заповед на директора на бюджетната организация от комисия по бракуването. Попълва се в два екземпляра, като единият се съхранява от МОЛ, където е заведен активът, а вторият се предава във финансовата служба, за осчетоводяване. Ако дълготрайният актив се ликвидира към протокола, който се предава във финансовата служба, се прикрепя и Сметка за резултатите от ликвидацията на материални дълготрайни активи.

^ сметка за резултатите от ликвидация на материални дълготрайни активи - служи за оформяне на ликвидацията, като се описват видовете, количествата и стойностните изрази на получените материали и разходите по ликвидацията. Сметката се одобрява от директора на бюджетната организация. Съставя се в един екземпляр във финансовата служба и е основание за извършване на счетоводни записвания във връзка с ликвидацията.

^ протокол за безвъзмездна сделка - използва се при сделки с безвъзмезден характер и ако изпълнителят по сделката е регистрирано по ЗДДС лице. Съставя се в два екземпляра от комисия и се прилага задължително към фактурата, с която се документира сделката.

^ при инвентаризации се съставят инвентаризационен опис и

сравнителна ведомост за резултатите от инвентаризацията на дълготрайните активи.

Информационното осигуряване на управлението на дълготрайните материални активи и контрола върху съхраняването им в бюджетните организации предполага отчитането им чрез счетоводни сметки със следната структура (по пример за хардуера):

2041   X  XX XXX ХХХХ

.                                                           . синтетична сметка

.                                             . отчетно обособена група

.                                         . МОЛ

.                           . местонамиране

.        . инвентарен №

8.1. Придобиване на дълготрайни материални активи

Придобиването на ДМА в организациите от публичния сектор става основно  чрез покупка, безвъзмездно, чрез строителна и монтажна дейност, чрез конфискация или чрез наемането му. При придобиването, съобразно начина му може да се използват една от следните оценки:

^ по цена на придобиване, т.е покупна цена плюс преките разходи (съгл. т. 4.1. на НСС 16) по привеждането, на актива в експлоатация;

^  по    себестойност,    установена    на    база    на    преките производствени разходи;

^ по справедлива стойност - най-вече при безвъзмездно придобиване   на  ДМА,   която   може  да  бъде   продажна, борсова или пазарна цена. Следва да се има преДВИД, че пазарната цена е сумата при размяната на идентичен актив, при идентични условия между независими търговци;

^ по   съдебна   експертна   оценка   (най-вече   при   апортни вноски),  в  която     се  включват и  преките  разходи  по въвеждане на актива в експлоатация.

Независимо от начина на придобиване активите се признават за дълготрайни  съобразно прилаганата от ПРБК счетоводна политика за минимален и максимален стойностен праг. Като такива към момента се ползват 500 и 1 000 лв. Активите под 500 лв. се третират като материални запаси. Активите на 1 000 лв. се записват като дългосрочни. Активите между 500 и 1 000 лв. - съобразно прилаганата от ПРБК счетоводна политика.

Покупката на ДМА се документира с фактура. Една бюджетна организация може да е регистрирана по ДДС ако извършва стопанска дейност и отговаря на критериите на Закона за ДДС. Доставката на ДМА може да бъде чрез сделка в страната, или чрез внос. Това поражда особености при отразяването на доставката, както следва:

а) ако една бюджетна организация не извършва стопанска дейност, не е регистрирана по ДДС и доставя принтер чрез покупка от местен доставчик за цена с включено ДЦС 400 лв. то записванията са:

1) Д-т с/ка 2041 "Компютри и хардуерно осигуряване"         333.33

Д-т с/ка 6064 "Разходи за данъци по Републ. Бюджет              66.64

К-т с/ка 4010 "Задължения към доставчици от страната"... 400.00

и за погасяване на задължението:

2) Д-т с/ка 4010 "Задължения към доставчици от страната"  400.00

К-т с/ка 5013 "Бюджетни средства в банки"               400.00

б) ако една бюджетна организация, която извършва стопанска дейност и е регистрирана по ДДС доставя принтер при същите условия но за стопанската си дейност, записването ще е:

1) Д-т с/ка 2041 "Компютри и хардуерно осигуряване"         333.33

Д-тс/ка 4511 "Разчети по ДДС"      66.64

К-т с/ка 4010 "Задължения към доставчици от страната"...400.00

и за погасяване на задължението:

2) Д-т с/ка 4010 "Задължения към доставчици от страната"  400.00

К-т с/ка 5013 "Бюджетни средства в банки"

п-да обичайна разплащателна сметка         333.33

п-да ДДС с/ка      64.64

Ако   впоследствие   тази   организация   прехвърли   принтера   от

стопанската в бюджетната си дейност, то следва да се извърши

корекция за данъка чрез записването:

1 )Д-т с/ка 6064 "Разходи за данъци по Републ. бюджет         66.64

К-т с/ка 4511 "Разчети по ДДС"     66.64

в) ако една бюджетна организация не е регистрирана по ДДС и

осъществява внос на принтер за 400 лв. при начислен 20% ДДС по

вноса, записванията ще са:

1) Д-т с/ка 2041 "Компютри и хардуерно осигуряване"         400

К-т с/ка 4030 "Задълж. към доставчици от чужбина"...           400

2) Д-т с/ка 6064"Разходи за данъци по Републ. бюджет          80

К-т с/ка 5013 "Бюджетни средства в банки".....          80

3) Д-т с/ка 9951 "Внос на дълготрайни активи"                         400

К-тс/ка9981 "Кореспондир. с/ка за задбалансови активи"...400

г) ако една бюджетна организация е регистрирана по ДДО и прави внос на принтер при условията на т. в), но за стопански цели, то записванията са:

1) Д-т с/ка 2041 "Компютри и хардуерно осигуряване"         400

К-т с/ка 4030 "Задължения към доставчици от чужб"             400

2)Д-т с/ка 6064 "Разходи за данъци по Републ. Бюджет"        80

К-т с/ка 4511 "Разчети по ДДС"     80

3)Д-т с/ка 9951 "Внос на дълготрайни активи"          400

К-т с/ка 9981 "Коресп. с/ка за задбалансови активи"               400

Ако впоследствие бюджетната организация прехвърли актива от стопанската в бюджетната си дейност, т.е. в група "бюджети" то би следвало да направи корекция на данъка, което ще се осъществи чрез записването:

1) Д-тс/ка4511 "Разчети за ДДС"   80

Д-т с/ка 6064 "Разходи за данъци по Републ. бюджет".           80

Такова едно третиране на разходите за данъци и такси е обусловено за целите на консолидирането на данни за публичния сектор, а по отношение на данъците и таксите към чужбина, начислени в цената на придобиване на актива - за целите на управлението на платежния баланс на страната. Не следва сметки от гр. 606 да се ползват тогава, когато самата бюджетна организация е доставчик на стоки и услуги.

Ако    възмездното    придобиване    на    ДМА    представлява стопански процес, уместно е използването на с/ка 2079 "Други ДМА в процес на придобиване" при придобиване чрез възлагане на доставка, изработка или строителство и с/ка 2071 "Незавършено строителство" при строителство по "стопански начин". По дебита на тези сметки в тези случаи ще се формира отчетната стойност на придобитите активи.         Съществуват обаче следните особености:

^ ако ДМА са земи, гори, трайни насаждения, инфраструктурни обекти, активи с художествена стойност и библиотечен фонд, и се очаква процесът на придобиването ще приключи през следваща бюджетна година/и, натрупаните текущо разходи по придобиването не се капитализират по сметки от гр. 207, а се отнасят като разходи по икономически елементи (с/ки от р-л 6), като същевременно се правят и задбалансови записвания по с/ки от гр. 990;

^ разходите за придобиване на ДМА по стопански начин първоначално се отнасят по сметки от група 60 "Разходи по икономически елементи", чрез записи от вида:

1) Д-т с/ки от гр. 65

К-т с/ки от гр. 302 421

759 "Трансфери за поети осигурителни вноски "

501

и др. възможни;

^ периодично, но задължително в края на всяко тримесечие и годината се  идентифицират разходите за придобиване на ДМА и основен ремонт по стопански начин, установява се себестойност на актив, или на незавършено производство, като със сумата се съставя записа:

Д-т с/ка от гр. 20 (вкл. подгр. 207)

К-т с/ка от гр. 65 "Разходи за придобиване на активи, текущ и

основен ремонт"4;

^ в края на отчетния период сметките от гр. 65 "Разходи за придобиване на активи, текущ и основен ремонт" (с изключение на сметки 6504, 6506 и 6508) ще показват кредитно салдо, поради посочения начин на отразяване. Натрупаните по тях кредитни обороти се представят така в оборотната ведомост за съответната година, след което се съставят приключвателни записвания от вида:

Д-т с/ки 6501, 6502, 6503 и 6507

К-т съответната сметка от гр.12 "Прираст/намаление на нетните активи за                     периода"

^ извършените през следващата бюджетна година разходи за строителство по стопански начин на преходния строителен обект се отчитат отново чрез сметки от гр. 60 и гр. 65;

^ натрупаните разходи за изграждане на инфраструктурни обекти по стопански начин (с/ка 6504), за основен ремонт на инфраструктурни обекти (с/ка 6508) и за текущ ремонт на ДМА и инфраструктурни обекти (с/ка 6506) след отразяването им като разходи по икономически елементи се записват едновременно по дебита и по кредита на посочените сметка от 65-та група, по макета:

Д-т с/ка 6504

К-т с/ка 6504,

Д-т с/ка 6506

К-т с/ка 6506 и

Д-т с/ка 6508

К-т с/ка 6508

Така, към всеки един момент салдото по тези сметки ще е 0-ла, но оборотите им ще отразяват извършените разходи за строителство и основен ремонт на инфраструктурни обекти по стопански начин. Със сумата на така установената като оборот себестойност, при завършване на строителството или ремонта, ще се състави записа:

Д-т с/ка 9902 "Инфраструктурни обекти"

К-т с/ка 9981 "Кореспондираща сметка за задбалансови активи (с отчетната стойност на актива или основния ремонт)

^ в началото на всяка година с/ки 6504, 6506 и 6508 се и откриват наново с 0-ви салда.

Съществена особеност е начина на отчитане на придобиването чрез покупка на земите, инфраструктурните обекти и активите с историческа и художествена стойност, ДМА за дейности по сигурността и отбраната (без тези с възможна двойна употреба) книгите в библиотеките .  Тази особеност се предполага от обстоятелствата, че:

за организациите от публичния сектор в повечето случаи не е налице извличане на икономическа полза и възможност за контрол и управление на тези активи по смисъла на НСС, а по-скоро се упражняват функции по опазване и поддържане на тези активи;

^ съществува трудност за извършването на надеждна оценка и преоценка на тези активи.

Посочените обстоятелства са основание възмездното придобиване на такива  активи да се отчита веднага като разход по сметки от подгрупа 607, а наличността и съхраняването им да се контролира чрез задбалансовото им отчитане. Така например, ако допуснем че бюджетна организация придобие музеен експонат срещу изплатени от сметка 7 000 лева, то тази операция в счетоводните регистри ще се отрази чрез записа:

1) Д-т с/ка 6079 "Разходи за придобиване на активи с художествена

и историческа стойност "           7 000

К-т с/ка 5013 "Текущи сметки в лева"      7 000

2) Д-т с/ка 9903 "Активи с художествена и историческа стойност

изписани като разход "  7 000

К-т с/ка 9981 "Коресп. сметка за задбалансови активи...... 7 000

Опазването и съхраняването на тези активи предполага аналитичната отчетност по с/ка 9903 да се организира по местонамиране, отговорност и инвентарни номера, като същевременно се въвеждат количество, единична цена и стойност.

През последните години с цел стимулиране на продажбите практиката възприе и наложи прилагането на лизингови схеми. Бюджетните организации се възползват от предимствата им и придобиват дълготрайни материални активи при условията на финансов лизинг. Когато срокът на лизинга е над 1 година, а сумата по договора над 10 000 лв. се прилага следния ред за счетоводно отразяване на операцията:

>  към момента на сключването на договора и включването в експлоатация на актива:

Д-т с/ка 2091 "Капитализирани разходи по наети ДМА"

К-т с/ка 1911 "Задължения по финансов лизинг към местни лица"

>  ежегодно с дължимата за плащане лизингова вноска:

Д-т с/ка 1911 "Задължения по финансов лизинг към местни лица"

К-т с/ка 1913 "Текущ дял по задължения по фин. лизинг към местни лица"

> при  изплащане на задължението  по  текуща- лизингова вноска:

Д-т с/ка 1913 "Текущ дял по задължения по фин. лизинг към местни  лица"

К-т с/ка от гр. 50 "Парични средства"

> при наличия на условия за обезценка на задължението по лизинговия договор:

Д-т с/ка 1911 "Задължения по финансов лизинг към местни лица"

К-т с/ка 1917 "Коректив на номиналната стойност на задължения по финансов лизинг към местни лица"

>при изтичане на лизинговия договор и придобиване на ДМА:

Д-т с/ка от гр. 20 "Дълготрайни материални активи"

К-т с/ка 2097 "Капитализирани разходи по наети ДМА"

Доста разпространена практиката в организациите от публичния сектор е  безвъзмездното придобиване на ДМА. Документирането на една такава операция става Чре3 Акт за дарение яли Приемателно-предавателен протокол. Новият сметкоплан    на    бюджетните организации    предвижда    голяма    степен    на    диференциация    на трансферите на активи и пасиви. Тази диференциация се осъществява чрез системата на синтетичните сметки към групи 74 и 76. Безвъзмездното придобиване на ДМА може да бъде:

^  чрез   дарение   от   стопанска   организация   или   от физическо лице със седалище в страната;

^ чрез   дарение   от   стопанска   организация   или   от физическо лице със седалище в чужбина;

^  чрез дарения от други държави или международни организации.

Горепосочените, счетоводно се третират като "капиталови трансфери в натура", ако е налице очакване за използване на актива през повече от 3/4 от остатъчния му икономически живот. Тези трансфери на ДМА се отразяват счетоводно по сметки от гр. 74. При очаквания за използване на ДМД през по-малко от 25% от остатъчния му живот, то същия се завежда задбалансово, чрез записа:

Д-т с/ка 9110 "Чужди ДМА"

К-т с/ка 9981 "Кореспондираща на задбалансовите активи"

Ако   по   така  получени   активи   се   извършат   подобрения, стойностният им  израз се записва по с/ка 2091  "Капитализирани разходи по наети ДМА". При евентуалното връщане на наетия актив, освен обратно задбалансово, се съставя и следното записване: Д-т с/ка 6447 "Капиталови трансфери във натура"

К-т с/ка 2091 "Капитализирани разходи по наети ДМА"

Ако    бюджетна   организация   получи   дарение   ДМА   от стопанско предприятие или физическо лице от страната, от такива" дарители    от   чужбина,    от    друга   държава   или    международни организация, то в нейните регистри това ще се запише чрез статия от вида:

1) Д-т с/ка от гр. 20

К-т с/ка 7414 "Капиталови трансфери и дарения в натура от страната"

или         с/ки 7492 "Получени капиталови трансфери от чужбина"

7472 "Получени капиталови трансфери от други държави" 7482 "Получени капиталови трансфери от международни организации"

Когато безвъзмездното придобиване на ДМА става чрез получаването му от друга бюджетна организация, то не се третира кат капиталов трансфер, а като "прехвърляне/поемане" на обособен актив. Същото третиране на операцията се прилага и по отношение прехвърлянето на активи от една отчетно обособена група в друга.

Ако държавна бюджетна организация от системата на един първостепенен разпоредител с бюджетни кредити получи безвъзмездно ДМА от друга държавна бюджетна организация от системата на друг първостепенен разпоредител с бюджетни кредити, или актива бъде прехвърлен от една в друга отчетна група (бюджет, извънбюджетни, други)  на такава организация, то придобиването ще се запише чрез статията:

Д-т с/ка от гр. 20

К-т с/ка 7621 "Прехвърлени/поети активи между бюджети, сметки и фондове на държавата"

Ако такова едно придобиване стане по линия на общински бюджетни организации, то записа ще бъде:

Д-т с/ка от гр. 20

К-т с/ка 7641 "Прехвърлени/поети активи между бюджети, сметки и фондове на общините"

Ако община или нейно подведомствено звено придобие ДМА по пътя на прехвърлянето му от държавна бюджетна организация, то в регистрите на първата поемането на актива ще се отрази чрез записа:

1) Д-т с/ка от гр. 20

К-т с/ка 7617 "Поети активи"

Ако държавно бюджетно звено придобие ДМА по пътя на прехвърлянето му от организация на издръжка от местен бюджет, то записа в регистрите на втората ще бъде:

1) Д-т с/ка от гр. 20

К-т с/ка 7617 "Поети активи", Т.е. записването ще бъде същото.

Ако при безвъзмездното придобиване на ДМА, същият не напуска   системата   на   първостепенния   разпоредител   и   отчетно обособената група, в която се е водел, то това придобиване ще се отрази чрез записа:

1) Д-т от гр. 20

К-т   с/ка   4500   "Вътрешни   разчети   за   доставка   и прехвърляне на активи, пасиви, приходи и разходи"

Ако  безвъзмездно  придобитите  ДМА  представляват  земи, гори,  трайни  насаждения,  инфраструктурни  обекти  или  активи  с културна  и  художествена  стойност,  независимо  от  качеството  на дарителя/прехвърлителя, същите се записват като задбалансови активи със статията:

1) Д-т с/ка от гр. 990 "Земи, инфраструктурни обекти и        "

К-т с/ка 9981 "Кореспондираща сметка за задбалансови активи"

При придобиването по безвъзмезден начин възникват проблеми във връзка с първоначалната оценка на придобитите ДМА.

Ако при прехвърлянето на един ДМА, същият не сменя системата на първостепенния "разпоредител с бюджетни кредити" (РБК) или отчетно-обособената група, в която се е водел, то на база отразената в Приемателно-предавателния протокол отчетна стойност, същият се завежда в регистрите на получателя.

Ако при безвъзмездното придобиване се прави смяна на автономна бюджетна система, първостепенен РБК, или отчетно обособена група, съществуват основания заявената от прехвърлителя оценка на актива да бъде ревизирана. Въпрос на същественост е дали това да стане при заприходяването на актива или при годишното счетоводно приключване.

Ако придобиването на ДМА притежава качествата на получен капиталов трансфер в натура, оценката е наложителна и следва да бъде извършена по пазарна цена, установена по един от методите:

^ метода на аналог със сравнимите неконтролируеми цени на същият или подобен актив;

^ метода на експертните оценки;

^ всеки друг максимално обективен метод

С оглед осигуряването на контрол по отношение потвърждаването на получените активи, уместно е към с/ка 4500 да се обособят две подсметки:

45001 Непотвърдени разчети

45002 Потвърдени разчети,

Това позволява първоначално предоставените активи се отчитат

по с/ка 45001, а впоследствие след получаване на потвърждение сумите се прехвърлят по с/ка 45002.

Въпрос на избор е дали с/ка 4500 да се приключи в края на отчетната година или да се остави със салда. Ако се избере вариантът за приключване в края на годината, тогава с/ки 4500 следва да се приключат със с/ка 1001. Тази операция следва да се осчетоводи след като се ревизират данните от салдата по с/ка 4500 и се отстранят причините за евентуално неравнение. Текущо през годината с/ка 4500 не би следвало да се приключва.

На консолидирано ниво за системата на даден първостепенен разпоредител, салдото по сметка 4500 следва винаги да е нула. Сметка 4500 може да се ползва и в  случаите на извършване на плащания за разходи и приходи от един разпоредител за сметка на друг, ако са от системата на един и същ първостепенен разпоредител и в рамките на една и съща отчетна група (стопанска област).

Обичайно събитие в организациите от сферата на държавните контролни органи е конфискацията на дълготрайни материални активи. Придобитите по този ред активи  се завеждат в баланса на конфискувалото ги бюджетно звено до продажбата им чрез търг, или предоставянето им безвъзмездно на други бюджетни или нестопански организации. Тъй като през периода на присъствието им сред активите на предприятието не се експлоатират и не носят икономическа изгода, тези макар и дълготрайни по същност активи се отразяват в групата на материалните запаси, т.е по дебита на с/ка 3310 "Конфискувани и придобити като обезпечение дълготрайни материални активи". Първоначалната им оценка в преобладаващата част от случаите се определя от "вещи лица ".

Да допуснем, че Регионално дирекция митници - Бургас е конфискувало поради  опит за митническа измама лек автомобил Сitroen`С5 и лек автомобил Ford Еscort 16V, които са заприходени по експертни оценки съответно 16 000 лв и 7 500 лв.

Записът ще бъде:

1)Д-т с/ка 3310 "Конфискувани и придобити като обезпечение дълготрайни материални активи ".

- Сitroen` С5         …………………………16 000

- Ford Escort 16V7 …………………….7 500

К-т с/ка 7922 "Конфискувани дълготрайни активи"……………23 500

Нека да допуснем, че със заповед на началника на Главна дирекция - Митници ситроена е предоставен за ползване на началника на Регионална митница - Бургас, а форда е продаден чрез търг за цената 8 200 лв, като сумата с дължимия ДДС веднага е внесена от купувача.

Записванията по тези събития в регистрите на РД - Митници са следните:

I) Д-т с/ка 2051 "Леки автомобили "

- Сitroen` С5         ....................................................................16 000

К-т с/ка 3310 "Конфискувани и придобити като обезпечение дълготрайни материални активи"                .....................................................................16 000

2) Д-т с/ка 6161 "Отчетна стойност на продадени и конфискувани и  придобити        като обезпечение дълготрайни активи.........................................7 500

К-т с/ка 3310 "Конфискувани и придобити като обезпечение дълготрайни материални активи "                ........................................................................7 500

3) Д-т с/ка 5011 "Касови наличности в лева".....................9 840

К-т с/ка 7161 "Приходи от продажба на конфискувани и придобити като обезпечение дълготрайни активи"..................................................8 200

К-т с/ка 4511 "Разчети по ДДС"...........................................1640

Наетите по силата на експлоатационен наемен договор от бюджетната, организация ДМА се отчитат задбалансово, като се регистрират чрез счетоводен запис от вида:

1) Д-т с/ка 9110 "Чужди дълготрайни активи за съхранение и

разпределение"

К-т с/ка 9981 "Кореспондираща сметка за задбалансови активи"

По дебита на същата задбалансова сметка се отразяват и поетите на отговорно пазене ДМА, както и дарените активи, които по воля на дарителя подлежат на разпределение.

Често при инвентаризации се установяват излишъци от ДМА. Заприходяването им ще стане чрез записване от вида:

Д-т с/ка гр. 20

К-т с/ка 7932 "Излишъци от дълготрайни активи"

8.2. Амортизация на ДМА в публичния сектор

В хода на експлоатацията (употребата) на ДМА, същите се изхабяват като  губят и  части  от потребителските  си качества възможността да  носят  обществена  полза.   Общата  икономическа логика подсказва, че тези процеси следва да намерят отражение намаляване   на   отчетната,   респективно   и   евентуалната   разменна стойност на използваните в публичния сектор ДМА.  Нормативно решение обаче дава право на Министъра на финансите по личн преценка да позволява, или не, отразяването на обективният процес и изхабяването,   чрез   счетоводното   начисляване   на   амортизации. Аргументът е, че тъй като в организациите от публичния сектор не се цели и формира стопански резултат,  не се налага неговотс намаляване чрез признаване на амортизационни разходи. Тази чисто формална данъчна трактовка на един реален стопански процес не издържа на критериите за   "същественост" и   "предимство на съдържанието пред формата". В резултат на това, на практика се получава, че годни, но съществено изхабени дълготрайни материални активи, поради липса на нормативно основание за обезценка, се водят в балансите по първоначална цена и участват с тази си стойност във формирането   на   нереална   "нетна   стойност   на   капитала"   на бюджетни организации, а от там и на целия публичен сектор.

Методики за начисляване на амортизации на ДМА в публичния сектор и конкретните счетоводни записвания тук няма да бъдат интерпретирани, тъй като учебната материя в това издание е обвързана с текущото нормативна уредба.

8.3. Отчитане на текущите и основните ремонти на ДМС.

За да се поддържа годността и да се увеличи експлоатационния период на ДМА в служба на обществото, в публичният сектор се правят разходи  и  инвестиции  за поддръжка,   текущи   и основни ремонти.

Разходите за поддръжка и текущии ремонти се отнасят в намаление на нетните активи за периода през който са извършени. Те се отразяват както следва:

^  ако се изпълняват чрез възлагане от външни организации, като разходи за външни услуги по дебита на сметки

6021 "Разходи за текущ ремонт"

6027 "Разходи за поддръжка на хардуер"

^  ако се изпълняват по стопански начин, първоначално се записват по сметките за направени разходи по икономически елементи   (гр.   60),   като   със   себестойността   на   целия извършен ремонт се съставя: Д-т с/ка 6506 "Текущ ремонт наДМА и инфраструктурни

обекти по стопански начин "; К-тс/ка 6506 "Текущремонт наДМА и инфраструктурни обекти по стопански начин

^ в края на бюджетния период начислените в гр. 50 разходи се се отнасят в намаление на нетната стойност на капитала за текущия период, а салдото по с/ка 6505 винаги е 0-ла, но оборотите показват стойността на извършените текущи ремонти и се включват в оборотната ведомост на бюджетната организация.

Чрез извършваните основни ремонти може да се цели:

^  възстановяване на потребителските качества на ДМА;

^ удължаване на експлоатационния им период;

^ модернизацията, разширяването и реконструкцията им;

Когато чрез извършваните разходи за основни ремонти се повишава

т.нар. "първоначална стандартна ефективност" те представляват капитализирани разходи, логично е те да се отнасят в увеличение на балансовата стойност на отремонтирания актив.

Така например един основен ремонт на общинска сграда за 10 000 лв., с извършени укрепителни строителни действия, водещи до увеличаване на експлоатационния и период с 10 години, предполага разходите по ремонта да се отразят чрез записванията:   .

1) Д-т с/ки от гр. 60 "Разходи по икономически елементи" ..10 000

К-тс/киотгр. 40, 421 идр              10 000

2) Д-т с/ки от гр. 20 (ако е завършен към края на бюдж. година). 10 000  или

Д-т с/ка 2071 "Незавършено строителство и основен ремонт "(ако не е завършен)                              К-т с/ка 6507 "Основен ремонт на ДМА по стоп.начин " ...10 000

(и в края на годината)Д-т с/ка 6507 "Основен ремонт на ДМА ". 10 000

К-т с/ка от гр. 12....         10 000,

т.е., отнесени веднъж в намаление и веднъж в увеличение на чистата стойност на капитала, направените разходи за тези основни ремонти не оказват влияние върху нея, а се капитализират като активи по с/ки от гр.20.

Ако чрез основния ремонт само се възстановява първоначално оценената стандартна ефективност на актива, то направените разходи не следва да се капитализират, а да се отнасят в намаление или увеличение на чистата стойност на капитала за периода. Т.е, ако общинската сграда беше само боядисана срещу 5 000 лв. направени разходи, то записванията щеше да бъдат:
1)Д-т с/ки от гр. 60 "Разходи по икономически елементи"               5 000

К-тс/киотгр. 30, 421 идр              5 000.

2)Д-т с/ка 6507 "Основен ремонт на ДМА  по стопански начин  ..."     5000

К-т с/ка от 6507 "Осн. ремонт наДМА „о стоп. начин "....5 000

А в края на годината:

1)  Д-т с/ка от подгр. 120 "Прираст/намаление на нетните активи за периода"                                                                                                                                                                 5 000

К-т с/ки от гр. 60 "Разходи по икономически елементи"                  5 000

и сторното:

2)Д-т с/ка 6507 "Основенремонт наДМА по стопански начин".       5000

К-т с/ка 6507 "Основенремонт на ДМА по стопански..."..                                 5000

Същите записвания (но по с/ка 6508 "Основен ремонт на инфраструктурни обекти"), ще бъдат направени за отразяване на разходите по ремонта, реконструкцията  и модернизацията на инфраструктурни обекти, но заедно с това ще се покаже и увеличение на задбалансовата стойност на актива, чрез статията:

3)Д-т с/ка 9902 "Инфраструктурни обекти"

К-т с/ка 9981 "Кореспондираща сметка за задбалансови активи "

Разходите за текущи и основни ремонти на наети активи следва да се третират и отчитат като текущи, и отнасят в намаление на нетната стойност на активите за периода, през който са извършвани.

8.4. Обезценка и преоценка на ДМА.

В специализираната литература се изразяват становища за и против отразяването обезценката и преоценката на ДМА в организациите от публичния сектор. Тези становища следва да бъдат прецизирани,  през  призмата на принципа за "същественост" на събитията,    които    следва   да   намерят   счетоводно    отразяване.

Подходът да се осъществява "фондово счетоводство" в организациите от публичния сектор и консолидиране на отчетите по фондове, предполага да се държи на точността при установяването на актуалната нетна стойност на активите по всеки обособен фонд (отчетно обособена група). Т.е., най-малко в края на всеки бюджетен период да се знае състоянието на капитала по всеки фонд и изменението му през периода.

Отговорът на въпроса, може ли и следва ли да се извършва обезценка на ДМА в публичния сектор, зависи от възможността за установяване на т.н. "възстановима стойност" на тези активи. По смисъла на НСС 36 възстановима е по-високата стойност, която може да се установи при сравняването на нетната продажна цена на актива и неговата "стойност в употреба"(балансова стойност)*. Ако нетната продажна цена на даден актив е значително под преносната му (балансовата) стойност, според нас са налице условия за отразяване на обезценка в намаление на чистата стойност на активите за текущия период.

Приравняването на понятията "стойност в употреба" и "балансова стойност" се основава на обстоятелството, че за публичния сектор е  трудно установима нетна настояща стойност на бъдещите обществени изгоди от използването на даден актив.

Да допуснем, че община "X" през м. юни е доставила чрез търг 50 компютърни системи по $1 000 едната, като е заплатила левовата равностойност на доставката при курс 2.150 ле. за $1 от бюджетната си сметка и е завела хардуера по тази доставна цена (2 150 лв за 1-ца). Записването към момента на придобиването е било:

1) Д-т с/ка 2041 "Компютри и хардуерно оборудване"

-    Инв. №...№      №ит.н                                                                   107 500

К-т с/ка 5013 "Текущи банкови сметки в лв."                            107 500

Към края на бюджетната година се установява, че в следствие на значителния спад на обменния курс на щатската валута (1.67 за $1), нетната продажна цена на същата конфигурация компютърни системи е 1 600 ле. за 1 бр., т.е 80 000 за всичките 50 бр. Изискването за същественост предполага тази разлика от 550 лв. в справедливата цена на всяка компютърна система да се отрази чрез записване:

1) Д-т с/ка 7802 "Отрицателни преоценки на активи"                             27 500

К-т с/ка 2041 "Компютри и хардуерно оборудване"

-    Инв №....№....№... и т.н                                                                                               27 500

В края на бюджетния период този отрицателен ефект ще се отнесе в намаление на нетната стойност на активите за периода, а след това в акумулирания прираст, както следва:

1) Д-т с/ка 1301 "Изменения в нетните активи от

преоценка"          ...21 500

К-т с/ка 7802 "Отрицателни преоценки на активи"                  27 500

2) Д-т с/ка 1109 "Акумулиран прираст/намаление в нетните активи от преоценки и др. събития"                                                                                                                        27 500

К-т с/ка 1301 "Изменения в нетните активи от преоценка"    27 500

Възниква въпросът, дали аналогично на стопанския сектор, акумулирания прираст от положителни преоценки в даден фонд на публичния сектор от предходни бюджетни периоди може директно да се ползва като резерв за компенсиране на ефекти от отрицателни преоценки и обезценки? Според нас не би следвало, тъй като ще се

наруши   водещия   за  този   сектор   принцип   за   "независимост   на бюджетния период".

При тази теоретична постановка, ако допуснем, че в края на следващата бюджетна година щатската валута се обменя от БНБ по 1.90 лв за Ш8П и вследствие това една компютърна система от същия модел се продава за 1 800 лв, т.е 90 000 за всичките 50 бр, то ще следва да се направи преоценка, чрез записванията:

1) Д-т с/ка 2041 "Компютри и хардуерно оборудване"

Инв№ ....№....№...ит.н                                                       11 500

К-т с/ка 7801 "Положителни преоценки на активи"                 11 500

2)Д-т с/ка 7801 "Положителни преоценки на активи"                                            11 500

К-т с/ка "1301 "Измен. в нетните активи от преоценки". ..     11 500

3) Д-т с/ка "1301 "Изменения в нетните активи от преоценки"                            11 500

К-т с/ка 1109 "Акумулиран прираст/намаление в нетните активи от преоценки и др. събития"

11 500

8.5. Отписване на дълготрайните материални активи

Отписване на ДМА в една бюджетна организация може да предизвика чрез тяхното продаване, безвъзмездно прехвърляне, бракуване или при липса.

Особеност при отчитане на намалението на ДМА чрез продажба в публичния сектор е неизползването на с/ка 208 "Ликвидация на ДМА". Извършването на разходи и реализирането на приходи от ликвидацията   се   подчинява   на   общите   правила   за   отчитане   и приключване на сметките за приходи и разходи, които ще бъдат коментирани в следващите раздели. Тук ще посочим, че с отчетната стойност на продадения ДМА се съставя записването:

1) Д-т 6142  Отчетна стойност на продадени продуктивни и работни животни

6143 Отчетна стойност на продадени сгради

6144 Отчетна стойност на продадени машини, съоръжения, оборудване

6145 Отчетна стойност на продадени транспортни средства

6146 Отчетна стойност на продаден стопански инвентар

6147 Отчетна стойност на продадено незавършено
строителство

6149 Отчетна стойност на продадени други ДМА К-т с/ки от гр. 20

За постъплението от продажбата на дълготрайния актив ще се състави

статията:

2) Д-т с/ки от гр. 501 "Касови наличности и сметки в страната"

К-т с/ки 7142 Приходи от продажби на продуктивни и работни животни

7143 Приходи от продажби на жилищни сгради

7144 Приходи от продажби на машини, съоръжения, оборудване

7145 Приходи от продажби на транспортни средства

7146 Приходи от продажби на стопански инвентар

7147 Приходи от продажби на незавършено производство

7149 Приходи от продажби на други ДМА

Ако актива е бил експлоатиран в стопанската дейност на регистрирана по ДДС бюджетна организация, върху продажната цена следва да бъде начислен и ДДС.

В случаите на апортиране на ДМА в капитала на търговско дружество, операцията се записва като приход от продажба на ДМА и като придобиване на финансови активи.

Например, ако допуснем, че Столична община е апортирала в капитала на
Общинска банка сграда с отчетна стойност 2 000 000 ле. срещу придобиването на 10% от капитала на банката, който се оценява на ст/ст 40 000 000, то в регистрите на общината следва да се състави записа:
Д-т с/ка 5114 "Други дялове и акции в предприятия в страната".                4.000 000

К-т с/ка 7143 "Приходи от продажби на сгради".                             4 000 000

и

Д-т с/ка 6143 " Отчетна стойност на продадени сгради".                              2 000 000

К-т с/ка 2031 "Административни сгради".                                           2 000 000

ДМА могат да бъдат отдавани под наем (експлоатационен лизинг) или продавани при условията на финансов лизинг.

Отдадените под наем ДМА продължават да се водят в баланса на наемодателя. Вземанията по наемните вноски се признават за приходи на база на прилагането на линеен метод , а не съобразно договорения график на плащанията. Разликата се записва като коректив, аналогично на следния

Пример: Да допуснем, че Общинско предприятие "Спортни имоти" е отдало под наем за 3 г. паркингова площ, при наеми 1 000 ле за първата година, 1500 за втората и 2 000 ле. за третата. Независимо от графика в регистрите на общината през всяка от годините на наемния срок ще се състави записа:

1)Д-т с/ка 4331 "Вземания по наеми и концесии то местни лица". 1 000

Д-т с/ка 4961 "Коректив по вземания от местни лица                                         500

К-т с/ка 7121 "Приходи от наеми на имущество".                              1 500

Ако бюджетна организация предостави срещу занижен наем актив под експлоатационен лизинг, то разликата до пазарните равнища на наемите следва да се третира като приписан приход, както в следният

пример:

Да допуснем, че Агенцията по общинските имоти е отдала под наем 200
кв.м. търговска площ в ЦГЧ, за сумата 10 лв/месечно, при пазарни равнища на
наемите в този район 30 лв. на месец. Така в края на всеки месец в регистрите на
общината ще се отразяват записите:
1)Д-т с/ка 4331 "Вземания по наеми и концесии то местни лица"                 2 000

К-т с/ка 7121 "Приходи от наеми на имущество"                                              2 000

3)   Д-т с/ка 6444 "Приписани текущи субсидии за нефин. предприятия ".....             4 000

К-т с/ка 7189 "Приписани други приходи".                                                           4 000

Няма законова пречка бюджетни организации да продават ДМА при условията на финансов лизинг. Ето един такъв пример: общинското предприятие "Обединени детски заведения "- Монтана е сключило лизингов договор с ЕТ "Шаранков" за продажбата на минусова хладилна камера с отчетна стойност 10 000 лв., за сумата 18 000 лв., при лихва 2 400 лв, срок 3 г.и 6 лизингови вноски. Във връзка с осъществяването на тази сделка ще бъдат съставени записите:

^    при предоставянето на камерата:

1) Д-т с/ка 5314 "Предоставени дългосрочни заеми и временни фин. помощи на

предприятия".   ..20 400

К-т с/ка 7144 "Приходи от продажби на машини съоръжения и оборудване".                                                                                                                                                                    18 000

К-т с/ка 5391 "Провизии за вземания и др. корективи по                    2 400

>    за отписване на отчетната стойност на хладилната камера:

2) Д-т с/ка 6144 "Отчетна ст-ст на машини, съоръжения и оборудване"... ..   10 000

К-т с/ка 2049 "Др. машини съоръжения и оборудване                                   10 000

>    за посочване на текущия дял на вземането за първата година:

3) Д-т с/ка 5317 "Текущ дял па дългосрочни заеми и....на предприятия ".   6 800

К-т с/ка 5314 "Предоставени дългосрочни заеми и временни фин. помощи на
предприятия".                                                                                                                                6800

>за постъплението на лизинговата вноска по текущата сметка на ОДЗ:

4) Д-т с/ка 5013 "Текущи бюджетни сметки в банки".      1/2 от 6 800.       3 400

К-т с/ка 5317 "Текущ дял па дългосрочни заеми и....на предприятия".         3 400

> за отписване на провизията и отчитането на текущия приход от лихви:

5)   Д-т с/ка 5391 "Провизии за вземания и др. корективи по.....1/4 от 2 400                 600

К-т с/ка 7241 "Приходи от лихви по финансов лизинг към местни лица "..       600

Когато бюджетна организация предостави за ползване на активи публична държавна собственост, земи, гори, инфраструктурни обекти и активи с художествена и историческа стойност под формата на лизинг, тази операция се отчита като експлоатационен лизинг, независимо от условията на договора.

Безвъзмездното предоставяне на ДМА може да бъде:

^ чрез дарение на организации с идеални цели или на физически лице със седалища в страната;

^ чрез дарение на нестопански организации или на

физически лица със седалище в чужбина;

^  чрез дарения на други държави или на международни организации.

Горепосочените,   счетоводно   се   третират   като   „предоставени капиталови трансфери в натура". Тези трансфери по безвъзмездно предоставяне на ДМА се отразяват счетоводно по сметки от гр. 64.

Ако бюджетна организация предостави в дарение ДМА на физически лица, нестопански организации или на предприятие от страната, както и на такива в чужбина, на други държави или международни организации, то в нейните регистри тези направени трансфери ще се запишат чрез статия от вида:

1) Д-т с/ка      6427 "Капиталови трансфери и обезщетения в натура за домакинства"
или                         6447 "Капиталови трансфери за нефинансови предприятия в натура"

6457 "Капиталови трансфери за нестопански организации в натура"

6477 "Предоставени капиталови трансфери в натура за др. държави"

6487 "Предост. кап. трансфери в натура на междунар. организации"

6497 "Други капиталови трансфери в натура за чужбина"

К-т с/ка от гр. 20

Когато безвъзмездното прехвърляне на ДМА става към друга бюджетна организация, то не се третира като капиталов трансфер, а като "прехвърляне/поемане" на обособен актив. Същото третиране на операцията се прилага и по отношение прехвърлянето на активи от една отчетно обособена група в друга.

Ако държавна бюджетна организация от системата на един първостепенен разпоредител с бюджетни кредити прехвърли безвъзмездно ДМА на друга държавна бюджетна организация от системата на друг първостепенен разпоредител с бюджетни кредити, или актива бъде прехвърлен от една в друга отчетна група (бюджет, извънбюджетни, други) на такава организация то отписването му ще се отрази чрез статията:

1) Д-т с/ка 7621 "Прехвърлени/поети активи между бюджети, сметки и фондове на държавата"

К-т с/ка от гр. 20

Ако такова едно прехвърляне стане по линия на общински бюджетни организации, то записа с който ще се отпише ДМА ще бъде:

1) Д-т с/ка 7641 "Прехвърлени/поети активи между бюджети, сметки и фондове на общините"

К-т с/ка от гр. 20

Ако община или нейно подведомствено звено отпише ДМА, поради  прехвърлянето   му   в   полза   на   държавна   бюджетна организация, то в регистрите на първата прехвърлянето на актива ще се отрази чрез записа:

1) Д-т с/ка 7611 "Прехвърлени активи"

К-т с/ка от гр. 20

Същото записване ще бъде съставено при отписването на актива в държавна бюджетна организация поради прехвърлянето му в полза на местен бюджет.

Ако при безвъзмездното предаване на ДМА, същият не напуска . системата на първостепенния разпоредител и отчетно обособената група в която се е водел, то това отписване ще се отрази чрез записа:

1) Д-т с/ка 4500 "Вътрешни разчети за доставка и прехвърляне на активи, пасиви, приходи и разходи"

К-т с/ка от гр. 20

Ако  безвъзмездно  предаваните  ДМА  представляват  земя, гори,  трайни  насаждения,  инфраструктурни  обекти  или  активи  с културна и художествена стойност, независимо  от качеството на получателя, същите се описват от състава на задбалансови активи със статията:

1) Д-т с/ка 9981 "Кореспондираща сметка за задбалансови активи"
К-т с/ка от гр. 990 "Земи, инфраструктурни обекти и             "

В случаите, когато безвъзмездно предадени ДМА подлежат на връщане преди изтичане на % от полезният им срок, то те продължават да се водят в баланса на предалата ги бюджетна организация При връщането им се прави оценка, включително и на направените подобрения, със сумата на които се съставя записа:

Д-т с/ка от гр. 20 "Дълготрайни материални активи"

К-т с/ка 7414 "Капиталови дарения в натура от страната" , или

когато се касае за земи, гори, инфраструктурни обекти, специални средства, библиотечни фондове и активи с художествена и историческа стойност:

Д-т с/ка от подгр. 607 "Наеми и некапитализирани разходи за             "

К-т с/ка 7414 "Капиталови дарения в натура от страната"

В организациите от публичния сектор обект на счетоводна интерпретация са и установените липси и брак на ДМА. Съставят се следните записи:

^ при констатирани липси на ДМА, без вина на МОЛ

1) Д-т с/ка 6932 "Липси и брак на дълготрайни активи"

К-т с/ки група 20 "ДМА"

^ в края на годината на сметка 6932 "Липси и брак на дълготрайни активи" се приключва със записа

1) Д-т с/ка 1309 "Изменения в нетните активи от други събития"

К-т с-ка 6932 "Липси и брак на дълготрайни активи"

^  при констатирани липси по вина на МОЛ

1) Д-т с-ка 6932 "Липси и брак на дълготрайни активи"

К-т с/ки група 20 "ДМА"

2) Д-т с-ка 4213 "Вземания от работници, служители и друг персонал местни лица"

К- т с/ка 7198 "Приходи от неустойки, начети и обезщетения|

^ за внесената сума по начета в касата

3) Д-т с/ка 5011 "Касови наличности в лева"

К-т с/ка 4213 "Вземания от работници, служители и друг персонал - местни лица"

^ за приключване на сметка 7198 "Приходи от неустойки, начети обезщетения"

3) Д-т с/ка 7198 "Приходи от неустойки, начети и обезщетения"

К-т с/ка 1309 "Изменения в нетните активи от други събития"

При  бракуването и ликвидацията на ДМА най-често се съставят записите:

^  за изписване на бракувания дълготраен актив

1) Д-т с/ка 6932 "Липси и брак на дълготрайни активи"

К-т сметка група 20 "ДМА"

^  за  извършените  разходи  при  ликвидацията  и  бракуването  на дълготрайните активи, както следва:

>  материали

1) Д-т с/ка от подгрупа 601 "Разходи за материали"

К-т с/ка от подгрупа 302 "Материали"

> работна заплата

1) Д-т с/ка подгр. 604 "Разходи за заплати, други възнаграждения и

> провизии за персонал"

К-т с/ка подгр.     421 "Разчети с работници, служители и друг персонал"

> осигуровки

1) Д-т с/ка подгр. 605 "Разходи за социални осигуровки за персонал и

други лица"

К-т с/и подгр. 759 "Трансфери за поети осигурителни вноски"

> други разходи

1) Д-т с/ка 6098 "Други разходи"

К-т с/ка 5011 "Касови наличности в лева"

^  получените приходи при бракуването и ликвидацията на ДМА ще

се запишат със статията:

1) Д-т с/ка подгр. 302 "Материали"

Д-т с/ка 5011 "Касови наличности в лева"

К-т с/ка 7199 "Други приходи"

Най-малко веднъж на всеки две години бюджетните организации са задължени да извършват съпоставяне на отчетната стойност на ДМА с текущата им възстановима и да извършат корекция до последната. Обезценката (корекцията) се отразява със записа:

Д-т с/ка 7802 "Отрицателни преоценки на активи"

К-т с/ка от гр. 20 "Дълготрайни материални активи"

 

 

WWW.POCHIVKA.ORG